I FSK 108/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 527/18 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11 października 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 527/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 20118 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.), poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia o której mowa w art. 33 § 1 o.p., tj. uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy tj. fakt, że skarżąca ma własność nieruchomości, w tym rolnych, niewielka kwota zobowiązania, przedawnienie należności wobec ZUS nie wskazuję na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Sam fakt wykrycia zaległości podatkowej w toku kontroli nie daje podstawy do uznania, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jest bezzasadna. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia o której mowa w art. 33 § 1 o.p. tj. uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy tj. fakt, że podatnik ma własność nieruchomości, w tym rolnych, niewielka kwota zobowiązania, przedawnienie należności wobec ZUS nie wskazuję na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Sam fakt wykrycia zaległości podatkowej w toku kontroli nie daje podstawy do uznania, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji o istnieniu uzasadnionej obawy co do tego, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tym względzie w pierwszej kolejności kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który jej zdaniem całkowicie bezzasadnie uznał, że bez znaczenia jest fakt własności nieruchomości, w tym rolnych. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na szczególne utrudnione wymogi dla zbycia nieruchomości rolnych, nieruchomość skarżącej, które w jego ocenie dają gwarancję prawidłowego wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Tym samym, jak wywodzi skarżąca może zostać uznana za osobę majętną, dającą gwarancję wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie można mówić o zaistnieniu uzasadnionej obawy, jeżeli wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wynosi nie wiele ponad 27 tysięcy złotych, co jest w jego ocenie kwotą niewielką w stosunku do wartości w/w nieruchomości rolnej. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się również z Sądem pierwszej instancji, że zaprzestanie prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej przez skarżącą spowodowało utratę źródła dochodu, skoro jednocześnie skarżąca posiada nieruchomość we wspólności łącznej jak i nieruchomość rolną, które to nieruchomości stanowią najpewniejsze źródło środków finansowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono również, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że skarżąca trwale nie reguluje wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej "o trwałości moglibyśmy mówić w sytuacji gdyby skarżąca zalegała z zobowiązaniami przez dłuższy czas tzn. taki okres czasu, który uzasadnia obiektywną ocenę tego okresu czasu jako trwałego. Tymczasem o trwałości ma świadczyć m.in. postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług za okres czasu z 2016 roku, należność wobec ZUS za okres 2008/2009 oraz mandat karny wystawiony przez Naczelnika US w O. Odnośnie należności z tytułu podatku od towarów i usług, to jest to należność jak wskazano wyżej za niespełna 3 miesiące z roku 2016. Taki okres czasu i to przecież wcale nie odległy nie może zostać uznany za okres "trwały". Co więcej, przecież skoro organ podatkowy wskazał tylko należności z takich okresów, to inne należności nawet powstałe później musiały zostać przez skarżąca uregulowane. Dlatego też, zdaniem skarżącej WSA błędnie i całkowicie dowolnie uznał, iż w sprawie mamy do czynienia z trwałym nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań." 3.3. Instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w art. 33 o.p., była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach: z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2026/14, z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2133/15, z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17). W powołanym wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2026/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a poglądy tam przedstawione skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że przepisy art. 33 o.p. - które stanowiły podstawę wydania decyzji także w niniejszej sprawie podatkowej, mają charakter szczególny i pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zgodzić się trzeba z oceną, że przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w przedmiotowym unormowaniu ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 o.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Dlatego też skarżąca nie miała podstaw do oczekiwania, ażeby istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego rozpatrywać jedynie z perspektywy regulowania przez nią zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie (osoby fizyczne, osoby prawne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia (lub odmowy ustanowienia) zabezpieczenia należności podatkowych są z reguły dość złożone i trudno je uogólnić). Ponadto, jak to wynika z powyższego przytoczenia, wśród powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, Trybunał Konstytucyjny wprost wymienił okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Odwołanie się przez organy w niniejszej sprawie do tożsamej okoliczności, nie było więc zabiegiem nadzwyczajnym i nie wykraczało poza wnioski płynące z praktyki orzeczniczej, a przede wszystkim zgodne było z art. 33 ust. 1 o.p., który - co już wzmiankowano - jedynie w sposób przykładowy wymienia przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, co już powyżej zaznaczono. Przy tym całkowicie bezpodstawne jest stwierdzenie strony skarżącej kasacyjnie, że aprobata dla uwzględnienia przesłanki zabezpieczenia w postaci stwierdzenia odliczenia podatku z nierzetelnych faktur, doprowadzić może do stworzenia automatycznego działania, że ilekroć zostanie stwierdzone nierzetelne prowadzenie ksiąg (art. 193 § 6 o.p.), konieczne będzie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Oczywiste jest przecież, że nie każdy przypadek nierzetelnego prowadzenia ksiąg budzić może obawę niewykonania zobowiązania. Pojęcie nierzetelności ksiąg wskazuje na ich niezgodność ze stanem rzeczywistym, podczas gdy owo odbieganie od rzeczywistego stanu rzeczy może mieć różny charakter, determinowany głównie skalą (zakresem i rodzajem) stwierdzonych nieprawidłowości. Ponadto badaniu w tego rodzaju sprawach podlega również sytuacja majątkowa podatnika z punktu widzenia możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego. Wskazane obok przesłanki zostały uwzględnione w niniejszej sprawie, albowiem jak to wynika z decyzji organów oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, podstawą zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była obawa ich niewykonania podyktowana zasadniczo następującymi względami: nieujawnieniem zobowiązań podatkowych, ograniczoną możliwość zaspokojenia się z posiadanego majątku, trwałym zaprzestaniem wykonywania zobowiązań podatkowych oraz prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że przedmiotowej sprawie obawa organu podatkowego, że zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem może nie zostać wykonane wynika jednak z: - okoliczności powstania zobowiązań, tj. ujawnienie zobowiązania podatkowego dopiero w efekcie przeprowadzenia kontroli podatkowej, - działanie na szkodę Skarbu Państwa poprzez nierzetelne i wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych, tj. ewidencji VAT, - nierzetelne składanie deklaracji podatkowych, - kwotę uszczuplenia ustalonego w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: 06-08/2016 r., która zwiększa kwotę zadłużenia, - dokonane już odrębną decyzją Naczelnika tutejszego Urzędu zabezpieczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: 10/2015 r., 04/2016 r., 05/2016 r. na łączną kwotę 17.968.00 zł plus odsetki za zwłokę, - zaprzestanie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej z dniem 01.09.2016 r. oraz w ramach spółki cywilnej z dniem 08.05.2017 r., co świadczy o utracie źródła dochodu z tego tytułu, - dotychczasową postawę strony w wykonywaniu podstawowych obowiązków podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - nie uiszczanie wymagalnych należności publicznoprawnych, w ustawowych terminach i prawidłowych kwotach (również w spółce cywilnej, której była wspólnikiem), mimo uzyskiwania znacznych dochodów, - prowadzenie postępowania egzekucyjnego na wniosek innych wierzycieli (ZUS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O.), - brak złożenia oświadczenia ORD-HZ. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że najistotniejszą okolicznością przy ocenie spełnienia przesłanki zabezpieczenia, był fakt, że wobec spółki prowadzone jest/było postępowanie egzekucyjne z tytułu: - podatku od towarów i usług za okres: 01-03/2016 r. w kwocie 15,190,14 zł plus odsetki za zwłokę, - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/R. - należność główna za lata 2008 - 2009 w kwocie 4.362,40 zł plus odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne w kwocie 425.17 zł i koszty upomnienia w kwocie 184.80 zł - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. - mandat karny w kwocie 1.500,00 zł plus koszty egzekucyjne w kwocie 94.48 zł oraz koszty upomnienia w kwocie 11,60 zł, co wskazuje, że strona nie reguluje swoich zobowiązań terminowo i dobrowolnie. Z akt sprawy wynika, że skarżąca posiadała także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., które w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych zostały wyegzekwowane w łącznej wysokości 26.284,40 zł. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały trwałego nieregulowania zobowiązań podatkowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej o trwałości nierugulowania zobowiązań nie może świadczyć m.in. postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług za okres czasu z 2016 roku, należność wobec ZUS za okres 2008/2009 oraz mandat karny wystawiony przez Naczelnika US w O. Trafnie w tym względzie w decyzji organu odwoławczego podkreślono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącej m.in. na podstawie tytułów wykonawczych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R. Zatem skoro postępowanie egzekucyjne w tym zakresie nie zostało umorzone i organ nadal prowadzi egzekucję zaległości ZUS, zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Niemniej jednak należy podkreślić, że okoliczność czy zaległości uległy przedawnieniu czy też nie, nie zmienia faktu, że skarżąca nie reguluje dobrowolnie swoich zobowiązań. 4. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.