I FSK 1081/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 558/15 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna T. sp. z o.o. z siedzibą w P. dotyczy wyroku z 25 stycznia 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 558/15. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 grudnia 2014 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy. W decyzji tej organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję z 24 września 2014 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., w której określono spółce prowadzącej działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego akcesoriami i częściami samochodowymi za wskazany okres rozliczeniowy powyższe kwoty w wysokościach innych niż zadeklarowane. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka bezpodstawnie wystawiła na rzecz B. s.r.o. fakturę nr [...] z 28 grudnia 2011 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", która nie została wykonana. Towar wymieniony w tej fakturze w rzeczywistości nie istniał, zatem nie mógł był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ przyjął także, że spółka faktycznie nie nabyła towaru wykazanego w fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do B. s.r.o. Wobec tego, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zawyżyła podatek naliczony, uwzględniając w deklaracji podatek wynikający z faktury nr [...] z 21 grudnia 2011 r., wystawionej przez E. sp. z o.o., która miała być dostawcą tego towaru Podatnik zawyżył również podatek naliczony w wyniku ujęcia w ewidencji zakupu transakcji nabycia usługi transportowej towaru do słowackiego kontrahenta, wykazanej w fakturze nr [..] z 29 grudnia 2011 r., wystawionej przez S. sp. z o.o. Organ uznał, że usługa ta nie została faktycznie wykonana. Wobec tego podatek naliczony, wynikający z tej faktury, nie podlegał odliczeniu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Także wykazane przez skarżącą w rejestrze zakupów za grudzień 2011 r. transakcje nabycia części i akcesoriów samochodowych od P. Sp. z o.o. zostały zawarte wyłącznie dla pozoru, w celu obejścia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie dawały więc prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku VAT do dokonania oszustwa podatkowego mającego na celu bezpodstawne odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z nabycia tych towarów. Organizatorem transakcji był D. C. - wspólnik spółki cywilnej C. s.c. D. C. i D. C., który był właścicielem części i akcesoriów samochodowych składowanych w sklepie w O., przy ul. S. Ta sama osoba jako dyrektor finansowy S. sp. z o.o. oraz poprzednio prezes zarządu i współwłaściciel udziałów w tej spółce miała wpływ na decyzję w sprawie nabycia przedmiotowych towarów przez S. sp. z o.o. Ponadto D. C. posiadał kontakty ze spółką słowacką co najmniej od kwietnia 2011 r. Jeździł do Słowacji w imieniu S. Sp. z o.o. w celu przyjmowania zamówień na towary od S. s.r.o., przebywał w biurze tej firmy, z jej przedstawicielem spotykał się w kafejce na stacji benzynowej. Prezes zarządu J. sp. z o.o. K. S. był jego znajomym "od jakiegoś czasu". D. C. pracował też u skarżącej i znał bardzo dobrze P. S., prezesa zarządu spółki. Rolę znikającego podatnika w tym procederze pełniła firma C. Spółka ta nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. z tytułu dostawy omawianego towaru dokonanej do S. sp. z o.o., a obecnie spółka ta jest likwidowana. Natomiast skarżąca, podobnie jak spółka S., pełniła rolę podmiotu czerpiącego zyski tzw. brokera. Potwierdzał to, według Dyrektora Izby Skarbowej, przebieg transakcji. Organ uznał także, że w sprawie należycie rozważono okoliczności wskazujące na świadomy udział skarżącej w tych transakcjach, a organ pierwszej instancji słusznie uznał, że T. sp. z o.o. działała przy organizacji transakcji wspólnie i w porozumieniu z pozostałymi jej uczestnikami, w szczególności z D. C. reprezentującym interesy firmy C. oraz S. sp. z o.o. (...). Organ uznał ponadto, że spółka zawyżyła podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez S. Firma S. była podmiotem nieistniejącym. Zatem podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tę firmę nie podlegał odliczeniu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W odniesieniu natomiast do nabycia towarów dokonanych od firmy S., Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji ocenił, że skarżąca zaewidencjonowała faktury mające dokumentować te nabycia w rejestrze zakupów i rozliczyła w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2011 r. w celu uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie organu S. stwarzała pozory istnienia, a faktury wystawione przez tę firmę nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu akcesoriów samochodowych. Pomimo formalnego zarejestrowania w rzeczywistości firma S. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem [...]. Lokal ten, wynajęty od firmy C. sp. z o.o. na podstawie umowy najmu zawartej 12 grudnia 2011 r. do 29 czerwca 2012 r. był pusty, nie było w nim wyposażenia ani dokumentów, a czynsz nie został uregulowany za okres od marca 2012 r. Poza wystawionymi fakturami brak było innych dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzenia transakcji handlowych o znacznej wartości, w tym korespondencji handlowej, zleceń, ofert, umów, zamówień, protokołów odbioru towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie w niej: - art. 187 § 1, art. 122, art. 123, art. 121 § 1 i art. 191, poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w decyzji do zarzutów odwołania, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; - art. 86 ust. 1 w związku z "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit." u.p.t.u. w związku art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 112", poprzez brak zastosowania tego przepisu prawa w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie oraz wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tejże ustawy w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie powinien zostać zastosowany; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku art. 167 dyrektywy 112 poprzez brak zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tego przepisu prawa w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie oraz wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tejże ustawy w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie powinien zostać zastosowany; - art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., poprzez wadliwe uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji do wadliwego braku zastosowania ww. przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za niezasadną. Analizując poszczególne zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje skarżącej, Sąd ten, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów i ustalonych okoliczności doszedł do wniosku, że celem tych transakcji zawartych przez skarżącą z B. s.r.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz S. było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W związku z powyższym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że skarżąca spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistego zakupu towarów, ani nie miała prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. WSA, analizując ustalenia organów dotyczące transakcji skarżącej z B. s.r.o., udokumentowanej fakturą nr [...] z 28 grudnia 2011 r., odnotował, że towar mający być przedmiotem obrotu został przez stronę zakupiony w E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (na podstawie faktury nr [...] z 21 grudnia 2011 r.). Natomiast przez E. Sp. z o.o. został on zakupiony od firmy A. (faktury [...] i [...], obie z 14 grudnia 2011 r.). Z kolei [...] A. G. zakupiła ten towar w F. Sp. z o.o., a ta ostatnia spółka zakupiła ten towar od firmy O. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Z akt postępowania (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 21 lipca 2014 r.) wynikało zaś, że O. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. zostały wykreślone w rejestru podatników VAT za podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., a w spółkach tych nie przeprowadzono kontroli podatkowych z powodu braku jakiegokolwiek kontaktu. Zdaniem WSA, organy słusznie wskazały, że z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż poza fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o., A., E. sp. z o.o. oraz skarżącą brak było jakichkolwiek dokumentów i innych dowodów potwierdzających istnienie towarów wymienionych w tych fakturach. Podmioty uczestniczące w tych transakcjach nie posiadały powierzchni magazynowej, ani własnych środków transportu. Ponadto albo kupowały towary w dniu ich sprzedaży (F. sp. z o.o.) albo zgłosiły prowadzenie działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania (A.) albo nie posiadały innych, poza fakturą i dokumentem wydania, dowodów potwierdzających dostawę towarów do skarżącej (E. sp. z o.o.). Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że fakt dokonania przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz B. s.r.o. był wystarczająco udokumentowany przedstawionymi przez skarżącą dokumentami, tj. dokumentami przewozowymi oraz fakturami VAT, gdyż taki wniosek płynie z treści art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej spełniała ona wymogi formalne uprawniające ją do skorzystania ze stawki 0% z tytułu tej dostawy. Sąd podkreślił że, również w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru istotne jest nie tylko posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy, ale również faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tego drugiego elementu w niniejszej sprawie zabrakło. W konsekwencji, zdaniem Sądu, dowody zgromadzone w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe były wystarczające do wykazania, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz B. s.r.o. nie doszło. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał także stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez E. sp. z o.o. Skoro towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy słowackiej nie istniał, to nie istniał również na poprzednim etapie obrotu, tj. na etapie nabycia tego towaru przez skarżącą. W takim przypadku brak było, w ocenie WSA, podstaw do badania dobrej wiary podatnika, a organy podatkowe uprawnione były do kwestionowania prawa do odliczenia. W odniesieniu do transakcji nabycia przez skarżącą części i akcesoriów samochodowych od P. sp. z o.o., WSA przypomniał, że w sprawie ustalono, iż części samochodowe w dniach 28 i 29 grudnia 2011 r. czterokrotnie zmieniły właściciela. Przy dostawie każdy kolejny sprzedający naliczał marżę, wynoszącą 2,07%, 2,99% i 3,29%. Na podstawie ustaleń dokonanych w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami organy podatkowe stwierdziły, że wskazane transakcje mają charakter pozorny oraz noszą cechy transakcji karuzelowej oraz, że w rzeczywistości transakcja dostawy przedmiotowych części i akcesoriów samochodowych została zawarta pomiędzy firmą C., a skarżącą. Sąd uznał powyższe wnioski organów podatkowych za prawidłowe i podzielił stanowisko tych organów o karuzelowym charakterze transakcji. Z tytułu nabycia przedmiotowych towarów kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy wykazała S. sp. z o.o. oraz skarżąca. "J." sp. z o.o. wykazała natomiast nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto, spółka C., pierwszy dostawca towaru, nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. z tytułu sprzedaży przedmiotowego towaru. Brak było również ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzanych transakcji. Wystarczyłoby bowiem nabycie przez skarżącą części samochodowych od firmy C. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpił cały łańcuch dostaw. Dostawy te, nie tylko nie miały uzasadnienia gospodarczego, ale dokonywane były pomiędzy podmiotami wzajemnie powiązanymi, w szczególności poprzez osobę D. C. Sąd ponadto uznał, że przy dokonywaniu tej transakcji skarżąca miała świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym lub powinna była ją mieć. Fakt, że skarżąca weszła w posiadanie części i akcesoriów samochodowych nie był przez organy podatkowe kwestionowane. Organy podatkowe uznały jednak, że w rzeczywistości transakcja dostawy przedmiotowych części i akcesoriów samochodowych została zawarta pomiędzy firmą C., a skarżącą. Skarżąca działała przy organizacji transakcji wspólnie i w porozumieniu z pozostałymi jej uczestnikami, w szczególności z D. C. reprezentującym równocześnie interesy firmy C. oraz S. sp. z o.o. oraz będącym pracownikiem skarżącej. Jest mało prawdopodobne, aby o tym fakcie nie wiedział prezes skarżącej. Odnośnie odliczenia, przez skarżącą, podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S., Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że firma S. była podmiotem nieistniejącym. W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Sąd nie podzielił przy tym poglądu spółki, że ustanowienie przez P. G. pełnomocnika do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej świadczyło o prowadzeniu przez tę osobę działalności gospodarczej. Fakt bowiem nie prowadzenia tej działalności, pomimo formalnego zarejestrowania, został wykazany innymi dowodami, znajdującymi się aktach sprawy. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia w decyzjach organów podatkowych obu instancji przepisów postępowania podatkowego. Uznał, że organy w sposób należyty wywiązały się z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie uchybiając art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zastosowały także przepisy prawa materialnego zawarte w u.p.t.u. oraz dyrektywie 112, mające zastosowanie w sprawie. W skardze kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w P., działając za pośrednictwem doradcy podatkowego, zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości, wnosząc o jego o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie: 1. prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167 dyrektywy 112, poprzez brak zastosowania tego przepisu prawa w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego wadliwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie powinien zostać zastosowany; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez jego wadliwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie powinien zostać zastosowany; - art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., poprzez wadliwe uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji do wadliwego braku zastosowania ww. przepisów prawa. 2. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 191, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, jak również poprzez uznanie, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zostało sporządzone w sposób pełny i prawidłowy; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne bez krytycznej analizy stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny; Zdaniem autora skargi kasacyjnej, istotny wpływ naruszenia ww. przepisów postępowania na wynik sprawy polegał na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wadliwie uznając, że: organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnej i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, jak również poprzez uznanie, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zostało sporządzone w sposób pełny i prawidłowy, nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 grudnia 2014 r. Ponadto istotny wpływ naruszenia ww. przepisów postępowania polegał na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonując krytycznej analizy stanowiska organów prowadzących postępowanie administracyjne oraz nie odnosząc się do części zarzutów zawartych w skardze, uniemożliwił kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadniając podstawy kasacyjne spółka szczegółowo i krytycznie odniosła się do stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku oraz w decyzjach organów podatkowych odnośnie każdej z pięciu transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz B. s.r.o.; nabycia towarów od E. sp. z o.o.; nabycia usługi transportowej od S. sp. z o.o.; nabycia części i akcesoriów samochodowych od J. sp. z o.o.; nabycia towarów od S.) zakwestionowanych przez organy prowadzące postępowanie. Organ podatkowy drugiej instancji nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik organu podatkowego – radca prawny na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. Przy tym zarzuty naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego sprowadzają się do braku ich zastosowania lub wadliwego zastosowania w stanie faktycznym, który, zdaniem skarżącej spółki, został nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe, co zaakceptował w zaskarżonym wyroku Sąd Administracyjny pierwszej instancji. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do tych podstaw kasacyjnych, które odnoszą się do przeprowadzenia w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli zastosowania przez organy podatkowe przepisów proceduralnych: art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 191, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, WSA nie stwierdził, mimo że istniały ku temu podstawy, iż organy podatkowe przekroczyły prawo do swobodnej oceny dowodów, ponadto w toku postępowania podatkowego nie zebrały pełnego materiału dowodowego i nie dokonały jego właściwej analizy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Odnosząc się do zarzutów związanych z oceną ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego w zakresie w jakim dotyczyły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackiej spółki B. s.r.o. oraz nabycia wcześniej tych towarów od E. sp. z o.o., a także nabycia od S. sp. z o.o. usługi ich transportu do słowackiej spółki należy zauważyć, że skarżąca podkreśla, iż każda z tych transakcji powinna być analizowana oddzielnie, zaś przebieg transakcji poprzedzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie może mieć zasadniczego znaczenia dla oceny czy transakcje te dotyczyły rzeczywistego obrotu towarem czy też sprowadzały się do obiegu dokumentów, jak bezpodstawnie, zdaniem skarżącej, przyjęły organy podatkowe, a za nimi także Sąd Administracyjny pierwszej instancji. W każdym bądź razie z okoliczności dotyczących poprzedzających transakcji nie można wywodzić, że towar nie istniał, jeśli były odpowiednie dokumenty, a podmioty, które dokonały transakcji, potwierdziły ten fakt. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje konieczności dokonywania w postępowaniu podatkowym odrębnej oceny każdej czynności, która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jest to oczywiste w świetle art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże to nie oznacza, że taka ocena powinna być przeprowadzona w oderwaniu od wszystkich okoliczności, które wiążą się z daną transakcją, w tym transakcji poprzedzających lub następujących po niej. W przypadku bowiem gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że występuje tzw. obrót karuzelowy czy łańcuchowy towarem albo tylko fakturami i innymi dokumentami, mającymi dowodzić istnienia towaru, ograniczenie się do analizy danej czynności (jednego ogniwa łańcucha) uniemożliwi ustalenie rzeczywistego charakteru działalności podejmowanej przez podatnika. Wyprowadzona z takiej jednostkowej analizy ocena abstrahowałaby od rzeczywistego przebiegu zdarzeń i utrudniała, jeśli nie uniemożliwiała, zapobieganie oszustwom podatkowym lub nadużyciom prawa, co jest celem uznanym i aprobowanym w dyrektywie 112 oraz orzecznictwie TSUE, do którego zresztą odwołał się WSA w zaskarżonym wyroku. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonym wyroku dokonano analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i jego oceny z punktu widzenia art. 187 § 1, art. 122, art. 123, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do każdej z wymienionych wyżej transakcji odrębnie, uwzględniając jednak, że stanowiły one część działań wskazujących na dokonanie oszustwa podatkowego. Kluczowym ustaleniem, które uznał za prawidłowe Sąd Administracyjny pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uprawnione w świetle zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, było stwierdzenie, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiego kontrahenta nie doszło. Skarżąca nie zgadzając się z tym stanowiskiem, odwołuje się przede wszystkim do tego, że posiadała komplet dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., potwierdzającej dokonanie takiej dostawy. Nie zwraca jednak uwagi na błędy formalne w niektórych dokumentach (dwa dokumenty CMR, nie zawierające kolejnych numerów oraz dat otrzymania towaru przez słowackiego odbiorcę), a także rozbieżności między danymi wynikającymi z tej dokumentacji, co do miejsca dostawy na terenie Słowacji, osoby wydającej towar z magazynu a informacjami uzyskanymi w wyniku zeznań D. C. D. C. - dyrektor finansowy przewoźnika "S." sp. z o.o. i jednocześnie pracownik skarżącej spółki twierdził, że wydał towar z magazynu 29 grudnia 2011 r., podczas gdy z dokumentu WZ opatrzonego datą 28 grudnia 2011 wynika, że w imieniu spółki podpisał go P S. D. C. miał osobiście dostarczać towar do magazynu w miejscowości C. do słowackiego kontrahenta, z którego nieznanym z imienia i nazwiska przedstawicielem nawiązywał kontakty w kafejce na stacji benzynowej. Natomiast z dokumentu CMR, wystawionego przez "S." sp. z o.o. wynika, że miejscem dostawy była inna miejscowość - M. Skarżąca bagatelizuje również kwestię związaną z rozbieżnością między wagą towaru a ładownością samochodu, którym towar miał być przewożony, twierdząc że może ona co najwyżej dowodzić nieprzestrzegania przepisów przez przewoźnika. Skarżąca podnosi też, że wszystkie podmioty, które dokonały transakcji dotyczących przedmiotowego towaru potwierdziły ten fakt, zaznaczając jednocześnie, że dotyczy to podmiotów, u których dokonano czynności sprawdzających. Takich czynności nie dokonano u odbiorcy z uwagi na fakt, że jak wynika z informacji przekazanej przez słowackie organy podatkowe, brak z nim kontaktu i nie prowadzi działalności w miejscu, w którym miał mieć siedzibę. Jednocześnie skarżąca spółka pomija okoliczność, że w podmioty uczestniczące łańcuchu transakcji nie posiadają poza fakturami żadnych dowodów na realny obrót towarem. Takich dowodów nie posiada również jej bezpośredni dostawca – E. sp. z o.o. Przy czym część tych podmiotów – rzekomych pierwotnych właścicieli towaru - w momencie wystawienia faktur była już wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., nie posiadała siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie było możliwości skontaktowania się z nimi (O. sp. z o.o. i L. sp. z o.o.). Inne podmioty, które miały obracać tym towarem nie posiadały powierzchni magazynowej, ani dowodów na transport towaru, lub zapłatę w inny sposób niż gotówką (F. sp. z o.o.) albo niedługo przed transakcją rozpoczęły działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania i nie wskazały innych miejsc prowadzenia działalności, w których mógłby być przechowywany towar w postaci 3840 sztuk akcesoriów samochodowych takich jak dywaniki, pokrowce, skrobaczki, kamizelki, lusterka (A.). Charakterystyczny jest również fakt, że towar miał być przedmiotem obrotu w łańcuchu firm pośredniczących naliczających niewielką marżę, przy czym jego wartość znacząco wzrosła przy WDT. Należy stwierdzić, że każda ze wskazanych wyżej okoliczności, w szczególności dotyczących błędów w dokumentacji związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, gdyby oceniać je odrębnie, mogłaby być potraktowana jako uchybienie, które nie dowodziłoby jeszcze o braku towaru. Jednakże w zestawieniu z materiałem dowodowym dotyczącym zarówno wcześniejszych faz obrotu tym towarem, jak i z informacjami uzyskanymi od słowackich służb podatkowych na temat odbiorcy, z którym nie ma kontaktu i który w związku z tym nie może dostarczyć dowodów wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, wniosek organów podatkowych o braku towaru mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Taki wniosek jest tym bardziej uprawniony, że poza fakturami i obarczoną błędami dokumentacją, mającą potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie ma innych dowodów, że towar rzeczywiście istniał. Natomiast zeznania osoby, która miała towar przechowywać w magazynie pozostającym w dyspozycji firmy transportowej, w której pełniła funkcję kierowniczą, wydać z tego magazynu i przewieźć do odbiorcy, zasadnie uznano w tym zakresie za niewiarygodne w świetle pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zresztą charakterystyczne było, że D. C. składając zeznania nie pamiętał, jaki towar był przechowywany w magazynie podnajętym od T. sp. z o.o. przez spółkę S. sp. z o.o., ani mimo, że był jej dyrektorem finansowym, ani czy dokonano zapłaty za usługę podnajmu. W związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia, że WSA w zaskarżonym wyroku dokonał wadliwej oceny zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe i tym samym doprowadzić do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nie ma również podstaw, aby zarzucić organom podatkowym, a w konsekwencji także WSA, który zaaprobował ich stanowisko, naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak pogłębionych ustaleń dotyczących słowackiego nabywcy towarów B. s.r.o. Fakt, że tym postępowaniu organy podatkowe wykorzystały materiały uzyskane w wyniku wystąpienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. do słowackich organów w świetle zasady otwartego postępowania dowodowego wynikającej z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej było uprawnione. Ponadto organy uzyskały też informacje o A. J. - osobie kierującej słowacką spółką, z którą nie można nawiązać kontaktu. Dodatkowo należy zauważyć, że z uwagi na siedzibę skarżącej od 6 czerwca 2012 r. do 9 lipca 2013 r. w O. w owym czasie to ten ostatnio wymieniony organ był właściwy dla spółki (art. 3 ust. 2 pkt 1) u.p.t.u.). W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, że działania organów podatkowych dotyczące wyjaśnienia okoliczności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez słowacką spółkę były wystarczające. W sytuacji gdy brak jest możliwości nawiązania kontaktu z zagranicznym podmiotem gospodarczym, na rzecz którego miała zostać dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa, bo podmiot ten nie odbiera korespondencji, nie jest znany w miejscu siedziby, a osoby go reprezentujące unikają kontaktów z organami podatkowymi, co jest powszechnym zjawiskiem w przypadku oszustw podatkowych, podejmowanie kolejnych prób dokonania ustaleń dotyczących nabywcy mija się z celem postępowania. Takie działanie służyłoby tylko jego nieuprawnionemu wydłużeniu, co godziłoby w zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją uznania za nieuprawnione zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przy dokonywaniu ustaleń związanych z rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawą towarów do B. s.r.o. jest także stwierdzenie, że bezzasadne są w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. Aby można było uznać, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. musi nastąpić wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 – 8 art. 13 u.p.t.u. Jeśli organy ustaliły, co zasadnie zaaprobował w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie, że w rzeczywistości towar wymieniony w fakturze nr [...] wystawionej przez skarżącą na rzecz słowackiej spółki nie istniał, a jedynie zostały podjęte czynności dokumentacyjne pozorujące obrót tym towarem do Słowacji, to nie mogła być dokonana jego wewnątrzwspólnotowa dostawa w rozumieniu art. 13 ust. 1. Tym samym brak było podstaw do objęcia takich czynności podatkiem od towarów i usług, a tym bardziej zastosowania stawki 0%, wynikającej z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. dotyczącej rzeczywistej, a nie pozorowanej wewnątrzwspónotowej dostawy towaru. Analiza materiału dowodowego dotyczącego tej dostawy wewnątrzwspólnotowej, skonfrontowana z dowodami dotyczącymi działalności E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. pozwalała także organom podatkowym, a następnie WSA w Warszawie, w ramach stosowania i oceny prawidłowości stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej przyjąć, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty z tytułu dostawy oraz transportu towaru, który rzekomo miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Czynności te nie zostały bowiem dokonane, gdyż towar nie istniał co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie dawało podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu naliczonego wynikającego z dokumentujących je faktur. To prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, potwierdzające zgodność z prawem ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe wynika przede wszystkim z faktu, że E. sp. z o.o. nie posiadał poza fakturą oraz dokumentem wydania towaru skarżącej żadnych dowodów potwierdzających istnienie tego towaru. Podobnie było w przypadku przewoźnika S. sp. z o.o., przy czym dodatkowo prawidłowość wniosku o niedokonaniu usługi transportu potwierdzają błędy w dokumentach CMR i treść zeznań dyrektora finansowego tej firmy, który miał przewozić towar, w szczególności dotycząca przechowywania towaru, jego wydania, miejsca dostawy, sposobu zawierania transakcji z nieznanym przedstawicielem słowackiej firmy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów postępowania w zakresie dotyczącym kontroli w zaskarżonym wyroku tej części decyzji organu podatkowego drugiej instancji, która dotyczyła nabycia części i akcesoriów samochodowych od J. sp. z o.o. Wniosek o tym, że w tym przypadku skarżąca była świadomym uczestnikiem tzw. obrotu karuzelowego, w którym przy istnieniu towaru dochodziło do czynności zwiększających liczbę podmiotów, które miały tym towarem obracać, także przy wykorzystaniu mechanizmu wewnątrzwspólnotowej dostawy i nabycia towaru, znajduje szerokie odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji sporządzonych zgodnie z art. 210 § 4 tej ustawy, a także w uzasadnieniu wyroku, będącego przedmiotem skargi kasacyjnej (s. 29 – 34). W związku z tym nie ma potrzeby powtarzać tych ustaleń i wniosków, które mieszczą się w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej, co trafnie ocenił w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie nie znajdując podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ostateczną konkluzję organów podatkowych i Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, że stworzony łańcuch dostaw pomiędzy podmiotami powiązanymi nie miał uzasadnienia gospodarczego, a jego celem było wykazanie podatku do zwrotu na rachunek bankowy przez niektóre ogniwa tego łańcucha (S. sp. z o.o. w wys. 56 889, 29 zł i skarżącą w wys. 61 777, 49 zł). Dlatego też niezasadne jest stanowisko spółki, że nie czerpała ona zysku w uczestniczeniu w tym procederze i nie można jej przypisać roli tzw. "brokera", a co najwyższej nieświadomego uczestnika transakcji karuzelowej. Przeciwko przyjęciu tzw. dobrej wiary czy należytej staranności po stronie spółki przemawia, poza innymi okolicznościami, chociażby fakt, że w procederze tym uczestniczyły podmioty ze sobą osobowo powiązane przede wszystkim przez osobę D. C., przy czym D. C. zatrudniony był na ¼ etatu u skarżącej i bardzo dobrze znał jej prezesa. Twierdzenie spółki, że te okoliczności nie świadczą jeszcze o wiedzy zarządu spółki na temat przebiegu transakcji i uczestniczących w niej podmiotach nie ma usprawiedliwionych podstaw. W szczególności to twierdzenie nie odpowiada regułom doświadczenia życiowego w świetle szerokiej współpracy spółki w okresie objętym kontrolowaną w zaskarżonym wyroku decyzją z firmami, w którym D. C. był zatrudniony lub, których był udziałowcem, nie tylko w przypadku tej transakcji, ale także opisanej wyżej rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackiej spółki B. s.r.o., czy zakupu usług transportowych związanych z tą dostawą od S. sp. z o.o. Również fakt, że skarżąca dokonywała ostatecznie sprzedaży detalicznej tak nabytego towaru nie wykluczał, że nabywała ten towar przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, a nie bezpośrednio od podmiotu, który nim faktycznie rozporządzał. W normalnym obrocie gospodarczym dokonałaby jego zakupu bezpośrednio od firmy C., stanowiącej pierwsze ogniwo krajowe obrotu towarem, z którą już 2 stycznia 2012 r. zawarła umowę najmu magazynu oraz sklepu, w których znajdował się towar . Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie przedstawione i szeroko umotywowane w oparciu o orzecznictwo TSUE w zaskarżonym wyroku (s. 39 – 43 uzasadnienia), że w przypadku gdy dochodzi do świadomego uczestnictwa danego podmiotu w tzw. oszustwie karuzelowym, co w niniejszej sprawie zostało wykazane, czynność taka narusza zasady współżycia społecznego. Tym samym do takiej czynności będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności. Do tego przepisu u.p.t.u. odwołały się organy podatkowe, jakkolwiek wadliwie wskazały na art. 83 kc, a nie na art. 58 § 2 k.c. - co trafnie skorygował WSA, zwracając uwagę, że to uchybienie nie miało wpływu na prawidłowość zastosowania prawa materialnego i tym samym na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że jakkolwiek w okresie, w którym została wydana kontrolowana przez WSA decyzja w 2014 r. klauzula nadużycia prawa nie była wprost wyrażona w krajowych przepisach podatkowych to w obszarze zharmonizowanym, w tym dotyczącym regulacji w zakresie podatku od wartości dodanej, wynikała ona wprost z prawa unijnego i znajdowała rozwinięcie w orzecznictwie ETS, a następnie TSUE (zob. B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE. Warszawa 2018, s. 126 i nast., zob. też wyrok ETS w sprawie Halifax, C – 255/02). Stosowanie tej zasady nie wymagało transpozycji do prawa krajowego gdyż należy ona do ogólnych zasad prawa Unii Europejskiej, z których wynika m.in. ogólny zakaz nadużyć i oszustw. Nikt bowiem nie powinien korzystać z praw wynikających z systemu prawnego Unii Europejskiej w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo. Na marginesie można dodać, że obecnie zasada ta wprost wynika z krajowego prawa podatkowego. Zmiany w tym zakresie, w tym nowy Dział IIIa w Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., wprowadzone zostały ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) i weszły w życie 15 lipca 2016 r. Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 dyrektywy 112 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przy dokonywaniu w zaskarżonym wyroku oceny skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji nabycia przez skarżącą spółkę części i akcesoriów samochodowych od J. sp. z o.o. należało uznać za nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 167 dyrektywy 112 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z oceną w zaskarżonym wyroku braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę S. Również w tym przypadku zebrany, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy, który został szczegółowo w myśl art. 210 § 4 tej ustawy, opisany w uzasadnieniu kontrolowanej przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji dawał, w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, podstawy do przyjęcia stanowiska, że przebywający w trakcie postępowania podatkowego za granicą P. G. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a nie faktycznie prowadził taką działalność i nie dokonał czynności, na które wystawił faktury, co z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a nie dawało prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego ujętego w takich fakturach. Poza formalnym zarejestrowaniem, wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami i złożoną deklaracją VAT – 7 za grudzień 2011 nie było innych dowodów, które wskazywałyby na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez tę osobę i dokonanie ujętej w zakwestionowanych fakturach sprzedaży akcesoriów samochodowych na rzecz skarżącej. Świadczył o tym zarówno fakt niewykorzystywania przez P. G. wynajętego w okresie od 12 grudnia 2011 do 29 czerwca 2012 r. lokalu w K., który stał pusty i nie było w nim wyposażenia i dokumentów, jak i brak typowych w przypadku realnej działalności gospodarczej dokumentów (korespondencji handlowej, zleceń, ofert, umów, zamówień, protokołów odbioru towarów itp.) po stronie skarżącej, odnoszących się do transakcji o dużej wartości (P. G. wystawił na rzecz spółki faktury na łączną kwotę netto 388 728, 60 zł, podatek od towarów i usług – 89 407, 58 zł). W tym stanie rzeczy należało podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że fakt ustanowienia przez P. G. pełnomocnika do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków elektronicznych nie świadczył o prowadzeniu przez tę osobę działalności gospodarczej, tym bardziej, że mimo wyjazdu za granicę nie ustanowił on pełnomocnika, który umożliwiłby przeprowadzenie u niego kontroli podatkowej, czy doręczanie korespondencji. Natomiast podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut braku przesłuchania tego pełnomocnika w kontekście niepełnego zebrania materiału dowodowego, skarżąca nie odwołuje się do swojego wniosku dowodowego w tej kwestii, ani też nie stawia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma podstaw, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., aby z punktu widzenia tego przepisu ocenić fakt nieprzesłuchania P. C. Natomiast uwagi skarżącej na temat ewentualnej wiedzy tej osoby, co do prowadzenia działalności gospodarczej przez P. G. w grudniu 2011 r. mają charakter spekulacji i nie stanowią dostatecznego uzasadnienia do wykazania, że brak przeprowadzenia takiego przesłuchania z urzędu w świetle pozostałego zebranego materiału dowodowego odnoszącego się do zakwestionowanej czynności mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje również za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia. Motywy tego orzeczenia spełniają wszystkie wymogi wynikające z tego przepisu. Zawierają zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska drugiej strony (organu) podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Fakt, że Sąd pierwszej instancji w wielowątkowej i obszernej sprawie w liczącym 46 stron uzasadnieniu nie odniósł się w sposób szczegółowy do każdego zarzutu podniesionego w skardze, tylko w sposób zbiorczy zaprezentował swoje stanowisko, punktując te zagadnienia, które uważał za najistotniejsze dla wyjaśnienia rozstrzygnięcia opartego na art. 151 P.p.s.a., nie narusza art. 141 § 4 tej ustawy . Należy podkreślić, że w przypadku gdy Sąd pierwszej instancji oddala skargę to uznaje rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym akcie za zgodne z prawem. W takiej sytuacji siłą rzeczy argumentacja Sądu może pokrywać się ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej decyzji, co nie świadczy, że nie została przeprowadzona krytyczna analiza tego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie dokonanie takiej analizy potwierdza chociażby fakt zmiany podstawy prawnej do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o., z zaznaczeniem że to uchybienie popełnione przez organy podatkowe nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.