I FSK 1086/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 733/08 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 430 ( słownie: czterysta trzydzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 733/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez P. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 października 2008 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: P. C. prowadził działalność gospodarczą, m. in. w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, a także konserwacji i napraw takich pojazdów. Na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie wykazywał w ewidencji wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, od których zapłacił podatek należny podlegający wpłacie w terminie określonym w art. 103 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Nabyte wg procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdy podatnik sprzedawał (dokonywał dostaw) w systemie VAT-marża. Organ podatkowy, powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, stwierdził, że z dokumentów nabycia pojazdów, przedstawionych przez podatnika, nie wynikało jednoznacznie, czy podatnik nabył przedmiotowe pojazdy w systemie VAT-marża lub od osoby od nieprowadzącej działalności gospodarczej. Nie wynikało również, czy dostawa była zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że wskazane wyżej nieprawidłowości spowodowały naruszenie przepisów art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i dlatego, działając na podstawie art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) i decyzjami z dnia 13 listopada 2007 r. określił w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za styczeń 2007 r. w kwocie 2.351 zł, za luty 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.849 zł oraz za marzec 2007 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 17.707 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.362 zł. Od tych decyzji podatnik nie złożył odwołań. W dniu 28 stycznia 2008 r. złożył natomiast do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o wznowienie postępowań podatkowych, zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi - powołując się na przepisy art. 240 i art. 241 Ordynacji że nabycia pojazdów wystąpiły w trybie art. 25 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym. Zdaniem wnioskodawcy, niemieccy kontrahenci dokonali transakcji, stosując u siebie procedurę marży, co uniemożliwia u potencjalnych nabywców stosowanie prawa do odliczenia podatku, więc nie jest dla zarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT w Polsce podatników podatkiem neutralnym". Podatnik na potwierdzenie swoich twierdzeń przedłożył pięć zaświadczeń od niemieckich podatników wraz z tłumaczeniami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 22 lutego 2008 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 20 maja 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z 4 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wznowił postępowania podatkowe zakończone ww. decyzjami ostatecznymi z dnia 13 listopada 2007 r.. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 24 lipca 2008 r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia przedmiotowych decyzji ostatecznych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że podatnik uzyskał i przedłożył do akt sprawy oświadczenia od swoich kontrahentów o nabyciach pojazdów samochodowych w trybie art. 25 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym po zakończeniu postępowania podatkowego. Wobec tego, iż dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji (zostały bowiem uzyskane przez podatnika w późniejszym terminie, tj. po wydaniu decyzji), zatem nie mogą stanowić podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie organu I instancji, nie można również uznać, aby podatnik załączonymi do wniosku o wznowienie postępowania dokumentami wykazał nowe istotne dla sprawy okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi. Nowymi okolicznościami będą takie, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy, jako element podstawy faktycznej wydanej decyzji, natomiast okoliczności, które wskazał podatnik objęte były merytoryczną oceną w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 21 października 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za trafne stwierdzenie organu I instancji, traktujące oświadczenia kontrahentów niemieckich, jako dowody nie mogące stanowić podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, iż nie istniały one w chwili wydania decyzji ostatecznych, na co wskazują daty ich sporządzenia. Fakty nabycia pojazdów samochodowych dokonanych przez stronę od kontrahentów niemieckich znane były bowiem organowi podatkowemu I instancji w momencie wydania decyzji ostatecznych i zostały w nich stwierdzone. W złożonej skardze podatnik wskazał, że skoro istniały wątpliwości, organ podatkowy winien dokonać czynności sprawdzających, a takich nie dokonał i nie zamierzał nawet dokonać. Podatnik wystarczająco informował, że stroną transakcji są kontrahenci niemieccy dokonujący sprzedaży w oparciu o procedurę marży, jednak organy podatkowe opierały się tylko i wyłącznie na treści rachunków niemieckich. Skoro niezbędne jest zaświadczenie i potwierdzenie, to należy w takim wypadku przeprowadzić określone czynności, a powinien je przeprowadzić organ wydający zaświadczenie. Skarżący wskazał, iż "nie jest żadną tajemnicą, że takich przypadków było wiele". Podatnik chcąc zarejestrować pojazd musiał posiadać stosowne zaświadczenie, a nie mając wyboru, godził się na obciążenie podatkiem. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w takich sytuacjach szkoda jest niewielka, natomiast w przypadku podatnika skutki są bardzo poważne, gdyż dana czynność powoduje konieczność naliczenia podatku z racji dostawy na zasadach ogólnych, bez możliwości odliczenia podatku zapłaconego. Odpowiadając na skargę, Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił wątpliwości skarżącego. Zaznaczył, że choć w decyzjach organów obu instancji zasadnie stwierdzono, iż przedłożone przez podatnika dokumenty nie są nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który wydał decyzję", bowiem dokumenty te zostały sporządzone w styczniu 2008 r., zatem nie istniały one w dniu wydania decyzji podatkowych (wymiarowych), tj. w dniu 13 listopada 2007 r., to niezbędne było wyjaśnienie, czy zaistniała druga przesłanka wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że intencją podatnika wyrażoną we wniosku o wznowienie postępowania było wykazanie, iż podatnik nabywał pojazdy od podatników VAT, opodatkowanych w trybie opodatkowania marży. W ocenie Sądu, przedstawione przez podatnika oświadczenia kontrahentów niemieckich, w których stwierdzono, że dostawa przedmiotowych pojazdów używanych następowała na zasadach opodatkowania marżą, wskazują nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydawania decyzji podatkowych, nieznane organowi, który je wydał. Zdaniem Sądu I instancji, w ponownym postępowaniu organ powinien wyjaśnić i rozważyć, czy są to okoliczności istotne dla sprawy, a równocześnie, dokonując rozstrzygnięcia istoty sprawy, rozważyć czy dowody te mogą stanowić o tym, iż podatnik "posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów objętych szczególną procedurą opodatkowania marży" i spełnia pozostałe ustawowe wymagania dla stosowania procedury opodatkowania marży przy dostawie przedmiotowych używanych środków transportu. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), polegające na nieuwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, który został ustalony przez organ podatkowy oraz na błędnej ocenie tychże ustaleń organu podatkowego, z których to ustaleń wynika, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego w całości; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie dokonał wskazanych w wyroku ustaleń w zakresie stanu faktycznego bez jednoczesnego wskazania, jakim przepisom postępowania podatkowego organ podatkowy w tym zakresie uchybił, podczas gdy w świetle brzmienia wskazanego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty dotyczące ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów, jeżeli mają stanowić podstawę wyroku, powinny być poparte odpowiednimi przepisami proceduralnymi, którym - według Sądu - uchybił organ podatkowy, które to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi w wyniku uznania przez Sąd, iż należyte wyjaśnienie przez organ prowadzący postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania kwestii istnienia przesłanek wznowienia oznacza zbadanie przez tenże organ, czy załączone przez skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty odpowiadają jednej z przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy warunki wystąpienia wskazanych w ww. przepisie Ordynacji podatkowej przesłanek wznowienia postępowania mogą podlegać rozpatrzeniu jedynie łącznie, a nie w sposób alternatywny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, w wyniku ustalenia przez Sąd, że skoro organy podatkowe zasadnie uznały, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka "nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję ", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to niezbędne było wyjaśnienie i wszechstronne rozważenie, czy zaistniała druga przesłanka wymieniona w omawianym przepisie, tj. " wyjścia na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzją", czego organy podatkowe - w ocenie Sądu - nie uczyniły, w sytuacji, gdy organy te rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania zbadały całokształt warunków, których spełnienie przesądza 6 zajściu przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy - Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uznanie przez Sąd, że decyzja organu podatkowego wydana została bez należytego wyjaśnienia i rozważenia okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty sprawy, przy braku jednoczesnego określenia przez Sąd, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organu podatkowego oraz nie wykazania sprzeczności tegoż rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, które to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał m.in., że Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w zakresie zbadania istnienia przesłanek do wznowienia postępowania, czym naruszył treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należy zatem przypomnieć, że Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji odnośnie tego, że przedłożone przez podatnika dokumenty nie są nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, gdyż zostały sporządzone w styczniu 2008 r., zatem nie istniały one w dniu wydania decyzji podatkowych, tj. w dniu 13 listopada 2007 r. Jednocześnie zaznaczył, że choć były to dokumenty nieistniejące w dniu wydania decyzji, to jednak ich złożenie należało odczytać raczej jako wyrażenie chęci wykazania przez podatnika nowych okoliczności, nieznanych organowi, a istniejących w dniu wydania decyzji, a konkretnie tego, że podatnik nabywał pojazdy od podatników VAT, opodatkowanych w trybie opodatkowania marży. Tego zaś, zdaniem Sądu I instancji organy nie uczyniły. Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd nie wskazał, który to przepis został przez organy podatkowe naruszony. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala z łatwością zauważyć, że Sąd I instancji zakwestionował ustalenia organów w zakresie oceny zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. A zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia tak art. 141 § 4, jak i 133 § 1 p.p.s.a. uznać należało za niezasadne. Niemniej jednak ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie można się zgodzić. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: – ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, – okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, – powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe badały, czy przedstawione przez podatnika dokumenty mogły stanowić podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania. Odniosły się zarówno do kwestii traktowania ich jako nowych dokumentów, jak i nowych okoliczności, o których mowa w ww. przepisie, choć odnośnie kwestii wystąpienia nowych okoliczności w sprawie, wypowiedziały się w sposób lapidarny. Na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że podatnik nie wykazał aby wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne mające wpływ na ustalenie wysokości wymiaru podatku. Należy przypomnieć, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04 (PP 2005/1/127). Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać, że okoliczność nabywania przez podatnika pojazdów od podatników VAT, opodatkowanych w trybie opodatkowania marży była okolicznością nową, nieznaną organom wydającym decyzję. W toku przeprowadzonego w rozpatrywanej sprawie organy postępowania podatkowego organy przeanalizowały dostarczony przez podatnik materiał dowodowy i stwierdziły, że z dokumentów tych nie wynika, że nabycie towaru nastąpiło od podmiotu wskazanego w końcowej części przepisu art. 120 ust. 4 ustawy VAT. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 listopada 2007 r. można odczytać, że "...z dokumentów nabycia jednoznacznie nie wynikało, czy podatnik nabył je w systemie VAT – Marża lub od osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie wynikało również, iż dostawa tych towarów była zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2).". Wynika z tego, że kwestia ta była zatem brana przez organy podatkowe pod uwagę, jednakże dokumenty przedstawione przez podatnika, nie dawały podstaw do uznania, że nabycie nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 120 ust. 4 ustawy VAT. Strona nie zwalczała przy tym ustaleń organów podatkowych. Dowody zaś, które przestawiła na etapie składania wniosku o wznowienie postępowania, jak słusznie zwrócił uwagę organ, nie spełniały wskazanego w art. 240 § 1 pkt 5 kryterium "istnienia w czasie wydawania decyzji". Mając powyższe na uwadze należało zatem uznać, że w istocie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracji, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 tejże ustawy.