I FSK 1105/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1496/07 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Z. D., wyrokiem z dnia 15 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1496/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2007 r. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001 r 1.1. Jak podał w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji decyzją z dnia 16 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Z. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PHU "N." w P., za miesiące od września do grudnia 2001 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc (za wrzesień - "0", za październik - 64 zł, za listopad i grudzień - po 204 zł) oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku w wysokości "0". Wpływ na powyższe rozstrzygnięcia miały ustalenia organu, że w okresie tym Z. D. był właścicielem PHU "N.", przewodniczącym Rady Nadzorczej, udziałowcem i pracownikiem "A." S.A. oraz prezesem jednoosobowego zarządu PPH "V. A." sp. z o.o. Siedziby tych firm mieściły się w tym samym lokalu, wynajętym od "A." S.A., która to spółka prowadziła ich księgowość, a także księgowość PFI "G.-A." A. S., PHU "A." A. S. i własną. Według ustaleń i oceny organu zakupy towaru i usług dokonane przez Skarżącego od PHU "A." A. S. jak i od PPH "V.-A." sp. z o.o., jak również sprzedaż towarów na rzecz "A." S.A., udokumentowane fakturami, były czynnościami fikcyjnymi. W związku z tym organ uznał, że sprzedaż nie może być opodatkowana, gdyż została wykazana przez Skarżącego z naruszeniem art. 2, art. 6, art. 13 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej u.p.t.u. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że Skarżący naruszył również art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a u.p.t.u., określające prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ uzasadnił, że wszystkie ww. przepisy odwołują się do stanu faktycznego, w którym rzeczywiście doszło do transakcji kupna sprzedaży między podmiotami wskazanymi na fakturze i wydania towaru. Samo posiadanie faktur z wykazanym podatkiem, gdy nie potwierdzają one czynności faktycznych, nie daje podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego, co wynika z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej rozporządzenie wykonawcze. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił także, że 5 lutego 2007 r., w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej ( dalej O.p.), sporządzono protokół badania ksiąg w wyniku czego ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług (art. 27 ust.4 u.p.t.u.) nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów: w całości wartości sprzedaży i podatku należnego oraz w części wartości zakupów i kwot podatku naliczonego wykazanych w okresie od września do grudnia 2001 r. 1.2. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. 1.3. W skardze Z. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, uznając ją za przeterminowaną, nieobiektywną i niemerytoryczną. Podtrzymał argumentację podniesioną w odwołaniu, a także w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg oraz ewidencji zakupów i sprzedaży. Podniósł, że jedynym świadkiem jest A. S., wielokrotnie karany i zmieniający swoje zeznania. Skarżący podważał jego wiarygodność wskazując, iż skazano go za sfałszowanie dokumentacji sprzedaży samochodu. Wyjaśnił, że w 2001 r. świadek prowadził działalność w znacznym rozmiarze. Skarżący wyraził wątpliwość, czy w związku z tym brak potwierdzenia współpracy przez pięciu jego kontrahentów może być decydujący dla przyjęcia tezy o fikcyjnej działalności. Skarżący zarzucił pominięcie przez organ I instancji dokonanego przezeń "autorskiego" rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów w 2001 r., pomiędzy PHU "N.", a "A." S.A., przedłożonego w toku postępowania. Powtórzył też zarzuty i argumentację odwołania związane z uczestnictwem w targach. 1.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Powołał się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako P.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i stwierdził, że uchylenie zaskarżonej decyzji następuje z innego powodu, niż wskazane w skardze. Zauważając, że w sprawie niniejszej kontroli poddane zostały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2001 r., WSA odwołał się do przepisu art. 70 § 1 O.p., postanawiającego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto zauważył, że decyzja organu I instancji nie określała kwot zobowiązań podatkowych, lecz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i - aczkolwiek zerowe - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jednakże zwrot bezpośredni podatku i przeniesienie na miesiąc następny to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy element konstrukcyjny tego podatku. Wobec tego, zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego, a wobec tego niedopuszczalna jest także zmiana wysokości kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Stanowisko takie wywiódł Sąd pierwszej instancji z tego, że podatek od towarów i usług jest podatkiem złożonym. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. Jakkolwiek nie patrzeć, jak stwierdził ten Sąd, na elementy podatku, o których wysokości orzekają organy podatkowe w drodze decyzji, podatek od towarów i usług pozostaje jednym podatkiem. Stanowisko o niemożności orzekania co do każdego z elementów podatku od towarów i usług z powodu przedawnienia wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 987/05 (M.Pod. 2006/2/32). Znalazło też ono akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 129/07 (niepublikowane). WSA podniósł, że dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług przede wszystkim miało ten skutek, że na Skarżącego nałożono obowiązek zwrotu wraz z odsetkami, uznanych za nienależnie przez niego otrzymane kwot zwrotów podatku za poszczególne miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej zajmując stanowisko w kwestii przedawnienia okoliczność tę całkowicie pominął. Akceptacja koncepcji przedawnienia podatku od towarów i usług, przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej, prowadziłaby do przyznania organom podatkowym nieograniczonego w czasie prawa domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Sąd, kontynuując swoją argumentację, podniósł, że do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dla przykładu wskazał art. 79 O.p. określający termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz art. 80 tejże ustawy, normujący termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Także, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże on, iż nie nastąpiło to z jego winy. Sama istota tego przepisu, polegająca na zrównaniu nienależnego zwrotu z zaległością podatkową, w okresie obowiązywania ustawy pozostaje niezmieniona. Przepis ten uwzględnia wskazywaną wyżej złożoność i specyfikę podatku od towarów i usług. Skoro zaś przedawnienie zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że nie jest możliwe domaganie się uiszczenia zaległości w tym zobowiązaniu, to taki sam skutek przyjąć należy w stosunku do zwrotu uznanego za nienależny. Dalej WSA stwierdził, że określony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2001 r. upłynął z końcem 2006 r. Terminy płatności tych zobowiązań przypadały bowiem na 2001 r. Decyzja organu I instancji wydana została 16 marca 2007 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań. Jak wynikało z akt sprawy jedynej czynności egzekucyjnej zmierzającej do zastosowania środka egzekucyjnego dokonano po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za wrzesień do listopada. Z akt tych nie wynikało natomiast aby dokonano zabezpieczenia w postaci zastawu bądź hipoteki. Zatem zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia kwot różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwot zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień, październik i listopad 2001 r., wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p.. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. upływał z końcem 2007 r., jako że termin jego płatności przypadał już na 2002 r., jednakże decyzję tę należało uchylić również w części dotyczącej grudnia 2001 r., ponieważ dokonując rozliczenia podatku za ten miesiąc organ I instancji uwzględnił kwoty wynikające z dokonanego przezeń rozliczenia podatku za wcześniejsze miesiące, które to rozliczenie było niedopuszczalne z uwagi na upływ okresu przedawnienia. W ocenie WSA działaniem powyższym organ podatkowy naruszył art. 10 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości. W cytowanym zakresie przepis ten ma charakter przepisu prawa materialnego. Jego naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Uznając w związku z powyższym, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2001 r. nie mogło być podjęte z uwagi na upływ terminu przedawnienia, Sąd uznał za zbędne badanie merytorycznej zasadności decyzji w zakresie tych miesięcy, ocenił więc jedynie prawidłowość ustaleń faktycznych i stanowiska organów podatkowych co do grudnia 2001 r. W miesiącu tym Skarżący wykazał w ewidencji udokumentowany dwiema fakturami zakup towarów od PPH "V. A." sp. z o.o. oraz sprzedaż towarów na rzecz "A." S.A. (4 faktury). Przywołując ustalenia organów i dowody zebrane w tym zakresie w sprawie dowody, dokonując kontroli działania organów, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły, iż w stanie faktycznym ustalonym dla grudnia 2001 r. znaczenie ma § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stanowiący, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w tym zakresie, wypełniając obowiązki postępowania dowodowego wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonana przez organy ocena dowodów i oparte na nich wnioski nie przekraczają ram zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 tej ustawy. Zatem WSA uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.. 3. We wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 5 tej ustawy, polegająca na przyjęciu, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres w podatku od towarów i usług za dany okres, skutkuje niemożnością orzekania w zakresie określenia kwot różnicy tego podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwot zwrotu na rachunek bankowy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym zaskarżone decyzje organów wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 70 § 1 tej ustawy. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, powołując się na nie budzącą wątpliwości wykładnię językową spornego przepisu, akcentował, że przedawnienie o którym mowa w tym przepisie, dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych oraz kosztów postępowania, o których mowa w art. 271 § 2 Ordynacji podatkowej, nie obejmując innych obowiązków, czy uprawnień podatnika, jak też organów podatkowych. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz m.in. Skarbu Państwa podatku w wysokości , terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie w podatku VAT jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzeń uzasadniających opodatkowanie tym podatkiem. Wydanie decyzji przez organ określającej kwotę zwrotu różnicy podatku, czy kwotę do przeniesienia, nie stanowi zatem skonkretyzowanej powinności podatnika do zapłaty podatku. Wobec tego nie można uznać, że do wszystkich elementów podatku od towarów i usług należy stosować takie same zasady, jak do zobowiązania podatkowego w tym podatku. Oznacza to, że element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług nie może ulec przedawnieniu. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok WSA z dnia 18 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1905/04, jak i wyrok NSA z dnia 25 maja 2006r., sygn. akt I FSK 173/05. W skardze kasacyjnej wskazano także, że treść art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż instytucję przedawnienia przepisy prawa podatkowego wiążą z kwestią zobowiązań podatkowych, a nie innych uprawnień, czy obowiązków podatkowych. Dlatego nie podzielono poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku stwierdzając, że stanowisko WSA prezentuje rozszerzająca wykładnię przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co spowodowało objęcie także poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku VAT tym przepisem. Z tych względów skargę kasacyjną uznano za uzasadnioną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie podnieść należy, co zauważył także Dyrektor Izby Skarbowej w W., że w zakresie spornym w niniejszej sprawie, istniało rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazują na ten fakt także wyroki powoływane przez organ jak i Sąd pierwszej instancji. Sytuacja ta uległa zmianie z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08. W jej uzasadnieniu, w punkcie 9.13, Sąd ten stwierdził: " Reasumując: z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.". Z tym poglądem skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się. Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w uzasadnieniu w/w uchwały, należy także podzielić pogląd Sądu I instancji zaprezentowany w zaskarżonym wyroku co do charakteru podatku od towarów i usług. Słusznie, zdaniem Sądu rozpatrującego skargę kasacyjną, WSA podkreślał, że chodzi o jeden podatek w ramach którego dochodzi do konkretnych rozliczeń. Uwaga ta jest słuszna biorąc pod uwagę podstawowe cechy konstrukcyjne tej daniny uwzględniające zasady potrącalności VAT, jak też proporcjonalności i neutralności, czyli w praktyce zasady odliczania od podatku należnego wynikającego ze sprzedaży i innych czynności podlegających opodatkowaniu, podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług. Zauważyć także należy, że nawet w sytuacji, kiedy wypowiadamy stwierdzenie o prawie podatnika do przedmiotowego odliczenia, nie możemy postrzegać tego zjawiska w kategoriach tylko uprawnienia, rodzaju ulgi, ale jako zasadniczy element konstrukcyjny tego podatku realizujący zasadę neutralności. Wobec tego zasadnym było przedstawienie przez WSA na planie pierwszym zagadnienia konstrukcji podatku od towarów i usług, jak i jego rozliczenia w deklaracji podatkowej z uwzględnieniem mechanizmu naliczenie-odliczenie, co doprowadziło ten Sąd do uprawnionego twierdzenia, że termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się nie tylko do przedawnienia zaległości podatkowej, ale także do innych elementów składających się na podatek od towarów i usług. Te inne elementy, jak nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czy zwrot różnicy na rachunek bankowy, są wynikiem konkretnego rozliczenia, za dany okres rozliczeniowy, podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w w/w uchwale I FPS 9/08 odniósł się także do definicji zawartych w Ordynacji podatkowej w art. 5 oraz art. 3 pkt 7, tj. odpowiednio pojęć zobowiązania podatkowego oraz zwrotu podatku, jednakże zauważył, że nie można literalnie, w ich kontekście, odczytywać unormowania z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni tego przepisu, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych wyrażonych i wywiedzionych z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP , Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale stwierdził, że "...poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzące to przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - przedawnieniu nie ulegają." ( pkt 9.10 uzasadnienia). Także argumentacja Sądu pierwszej instancji, że akceptacja koncepcji przedawnienia podatku od towarów i usług przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłaby do przyznania organom podatkowym nieograniczonego w czasie prawa domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej uchwale, który i na tę kwestię zwrócił uwagę dokonując interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zasad wyrażonych w ustawie zasadniczej. W tym zakresie NSA zauważył ograniczenie płynące dla podatnika, co do czasu w jakim może domagać się zwrotu zawyżonej różnicy podatku, i odniósł je do uprawnienia, jakich domagały się organy, nieograniczonego w czasie kwestionowania deklaracji z wykazanymi elementami rozliczenia podatku innymi, niż zobowiązanie podatkowe. Należy zatem uznać, że w zaskarżonym wyroku WSA dokonał właściwej wykładni przepisu art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też zasadnie zastosował go do niekwestionowanego przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego sprawy. Nie doszło zatem do zarzucanego wniesionym środkiem zaskarżenia naruszenia prawa materialnego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.