I FSK 111/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1346/06 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 111/08 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lipca 2006 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie. Decyzją z dnia 7 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił R. K. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. Decyzja ta, zawierająca prawidłowe pouczenia o sposobie i terminie wniesienia odwołania, została doręczona podatnikowi w dniu 21 marca 2006 r. W dniu 16 maja 2006 r. (data stempla pocztowego) R. K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w L., za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. W uzasadnieniu stwierdził, że nie ponosi winy w opóźnieniu we wniesieniu odwołania, bowiem w okresie od 22 marca do 10 maja 2006 r. był obłożnie chory, co wynika z załączonych zaświadczeń lekarskich. Dodał, że w postępowaniu podatkowym występował osobiście, a stosunki rodzinne uniemożliwiały mu wyręczenie się inną osobą. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że zwolnienia lekarskie od pracy przedstawione przez podatnika nie są potwierdzeniem braku winy, bowiem nie wykluczały możliwości dokonania czynności przez stronę samodzielnie lub przy pomocy domownika. Z ich treści wynika bowiem, że chory mógł chodzić. Poza tym, w okresie zwolnienia lekarskiego, w czasie którego w dniu 4 kwietnia 2006 r. upływał termin do wniesienia odwołania, podatnik dokonał innej czynności procesowej, a mianowicie w dniu 27 marca 2006 r. nadał na poczcie przesyłkę zawierającą odwołanie od innej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Ponadto odwołanie od decyzji z dnia 7 marca 2006 r., załączone do wniosku o przywrócenie terminu, zostało sporządzone, jak wynika z jego treści, w dniu 27 kwietnia 2006 r. Fakt nadania dopiero w dniu 16 maja 2006 r. przesyłki zawierającej także odwołanie od decyzji podatkowej w podatku VAT, sporządzone prawie miesiąc wcześniej, również nie świadczy o dołożeniu przez stronę należytej staranności, a więc nie można uznać, że podatnik uprawdopodobnił brak winy w spóźnionym wniesieniu odwołania. Podatnik wniósł skargę od powyższego postanowienia zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej "naruszenie art. 162 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odmówienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i podnoszone wcześniej argumenty. W dniu 5 lipca 2006 r. (data wpisana na postanowieniu zawiera oczywistą omyłkę pisarską polegającą na błędnym wpisaniu roku 2005 zamiast 2006) Dyrektor Izby Skarbowej wydał też drugie postanowienie, w którym stwierdził, że odwołanie z dnia 27 kwietnia 2006 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 marca 2006 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej, w związku z czym zostaje pozostawione bez rozpatrzenia. Skarga wniesiona przez R. K. na to postanowienie była przedmiotem oceny Sądu w oddzielnej sprawie. Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona w tym znaczeniu, że wyrażona w zaskarżonym postanowieniu ocena postępowania podatnika jest przedwczesna. Nie wykorzystano bowiem wszystkich możliwości zbadania i ocenienia istotnych dla rozstrzygnięcia spornej kwestii okoliczności związanych z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego. WSA przywołał art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i ocenił, że istotne okoliczności wymagają dodatkowego wyjaśnienia. Sam fakt przebywania na zwolnieniu lekarskim nie jest automatycznie usprawiedliwieniem dla spóźnionego dokonania czynności procesowej, to również wskazanie lekarskie, że chory może chodzić nie musi oznaczać, że strona mogła na pewno dokonać w czasie choroby czynności procesowej. Sąd wskazał, że należy zażądać od skarżącego dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie. W szczególności skarżący powinien wyjaśnić dlaczego nie mógł we właściwym terminie wnieść odwołania, skoro z zaświadczeń lekarskich nie wynika, że był obłożnie chory, zwłaszcza w sytuacji, gdy w czasie przebywania na zwolnieniu lekarskim zdołał w dniu 27 marca 2006 r. nadać do Urzędu Skarbowego w B. inną przesyłkę. Wyjaśnienie tych okoliczności leży w interesie skarżącego. Chociaż ustawodawca wymaga jedynie od wnioskującego o przywrócenie terminu uprawdopodobnienia braku winy w spóźnionym dokonaniu czynności, to jednak nie może to oznaczać możliwości poprzestania na samym stwierdzeniu zainteresowanego, że z uwagi na stan zdrowia, nie mógł dokonać czynności. Złożenie dodatkowych wyjaśnień przez skarżącego mieści się w formule "uprawdopodobnienia" i pozwoli organowi na prawidłową ocenę, czy skarżący rzeczywiście dołożył należytej staranności w zakresie terminowego wniesienia odwołania, czy zaistniała przeszkoda była zbyt trudna do przezwyciężenia. Należy też zażądać od skarżącego dodatkowych wyjaśnień, które umożliwią oceną, czy rzeczywiście nie mógł skorzystać z pomocy innych osób. Oceniając zarzuty skargi nie można w oceni WSA, w chwili obecnej stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył art. 162 Ordynacji podatkowej przez niezasadne odmówienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Dodatkowe postępowanie wyjaśniające pozwoli na ocenę, czy spóźnienie skarżącego nie było zawinione. Dla rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie ma znaczenia, że skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia przepisów procesowych, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie uppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. WSA zaskarżone postanowienie uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz 2) p.p.s.a. W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w L., zaskarżył wyrok w całości i na podstawie: Art. 174 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił: naruszenie przepisów postępowania sądowo - administracyjnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, - poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo, że w postępowaniu podatkowym wyjaśniono cały stan faktyczny, dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowej oceny postępowania podatnika, która to ocena nie była przedwczesna, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a w związku z art. 162 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż Sąd błędnie interpretując ten przepis przyjął, że organ podatkowy jest zobowiązany przeprowadzić dodatkowe postępowanie uzupełniające w sprawie. Ponadto zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 3) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż to na organie podatkowym, a nie na podatniku ciąży ciężar uprawdopodobnienia, że uchybienie przez podatnika terminowi do wniesienia środka zaskarżenia nastąpiło bez jego winy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora skorygował wniosek o zasądzenie kosztów w ten sposób, że wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność jednego z ujętych w niej zarzutów. Trudno jednocześnie nie wspomnieć o istotnych błędach konstrukcyjnych i brakach tego środka odwoławczego, istotnie utrudniających przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zapadłego wyroku. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia, należy przede wszystkim zauważyć, iż oparto je zarówno na podstawie z pkt. 1 jak i 2, art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej doszukał się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Niemniej jednak wszystkie przywołane przez niego przepisy są przepisami prawa procesowego. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), przez błędną jego wykładnię, co jest dopuszczalne w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednakże problem w tym, iż z treści uzasadnienia tego zarzutu nie wynika na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu. Zaprezentowana argumentacja koncentruje się raczej na kwestiach błędów w ocenie, co do ustaleń stanu faktycznego sprawy poczynionych na etapie postępowania podatkowego. Przy czym należy mieć na względzie, że w zaskarżonym wyroku wskazano na błąd organu wynikający z przedwczesności odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania, a nie jej samej. Mimo to, w ocenie NSA, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, musi być - w konfrontacji z wypowiedziami sądu zamieszczonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - uznany za trafny. Jak wynika z akt sprawy, skarżący podał, iż powodem nie dotrzymania terminu na złożenie odwołania od decyzji, było zwolnienie lekarskie i niemożność posłużenia się domownikiem. Nie było wątpliwości co do tego, że te właśnie przyczyny skarżący uznał, za usprawiedliwienie swego zaniechania. Jak słusznie wskazał WSA, wyjaśnienie tych okoliczności leżało w interesie podatnika i obecnie nie ma niepewności, że podatnik był tego świadomy. Skarżący wyraźnie wskazał, że obłożną chorobą, była dolegliwość udokumentowana zaświadczeniem lekarskim. Nie było sporu co do tego, że z tego dokumentu wynikało, iż mógł on chodzić. Zatem należało przyjąć, że podatnik zawarł we wniosku o przywrócenie terminu, oświadczenie wymagane przez art. 162 § 1 op w celu jego zastosowania. Dodatkowo w żaden sposób nie podważono ustaleń, że skarżący w tym czasie dokonał innej czynności procesowej. Zatem była możliwa ocena prawna na tym etapie postępowania i organ powody te ocenił w świetle prawa. W takim wypadku nic nie wskazuje na to, że materiał dowodowy nie był zupełny i wymagał złożenia dodatkowych wyjaśnień. Przeciwny pogląd sądu administracyjnego pierwszej instancji oznacza, że dopuścił się on błędu w zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 op. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2) tej ustawy.