I FSK 1110/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 590/18 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 10 października 2018 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. A.W. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 590/18. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 października 2018 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2014 r. 1.2. Podstawą wydania decyzji było zakwestionowanie Stronie, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji filmów, nagrań video i programów telewizyjnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego z: 1) dwóch faktur, w których jako sprzedawcę wskazano Z. sp. z o.o. w Z. (dalej: Z.), a to z dnia 31 stycznia 2014 r., nr [...] za usługę "montaż filmowy-postprodukcja" i z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] za usługę "prowizja od pozyskania klienta" oraz 2) jednej faktury, w której jako sprzedawcę wskazano M. sp. z o.o. w Z. (dalej: M.), z dnia 28 lutego 2014 r., nr [...] - za usługę "1. Montaż filmu" i "2. Udźwiękowienie postprodukcji". Zdaniem organów wymienione faktury potwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez wymienione w nich spółki. Z tej przyczyny należało pozbawić Stronę prawa do odliczenia w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) 1.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy podatkowe. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił jej zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 1.5. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora IAS została wydana z uchybieniem art. 120 w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 [§ 1 - biorąc pod uwagę również uzasadnienie skargi kasacyjnej], art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wobec naruszenia określonych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż: - nie przeprowadzono postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej, - ustalono okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych, - dokonano błędnych ustaleń opartych na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora IAS została wydana niezgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 [oraz § 4 - biorąc pod uwagę również uzasadnienie skargi kasacyjnej] w związku z art. 235 O.p. na skutek braku wskazania właściwej podstawy prawnej decyzji organów obu instancji oraz zaniechanie jakiegokolwiek ich uzasadnienia faktycznego i prawnego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 86 [ust. 1 - biorąc pod uwagę również uzasadnienie skargi kasacyjnej] u.p.t.u. w związku z wadliwym przyjęciem braku możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur uzyskanych od spółki Z. w związku z zarzutem, iż czynności stwierdzone tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwagi na wadliwe przyjęcie, że faktury wystawione przez spółkę Z. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. 1.6. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto nie domagał się przeprowadzenia rozprawy. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Dyrektor IAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego w tym przedmiocie. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.5. Formułując taką ocenę skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba było, że Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora IAS, której istota - przy utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji - sprowadzała się do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonym zakresie. Mianowicie chodziło o wyłączenie prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w odniesieniu do faktur od spółek: Z. - dwie faktury oraz M. - jedna faktura. Sąd w zaskarżonym wyroku uznał za zgodne z prawem procesowym ustalenia faktyczne poczynione przez organy, a w konsekwencji, że w tych trzech przypadkach faktury stwierdzały czynności (usługi), które nie zostały dokonane przez spółki widniejące jako wystawcy faktur. Zaakceptował również stanowisko organów, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) w relacji z wymienionymi spółkami. Przy takich ustaleniach - w ocenie Sądu pierwszej instancji - słuszne było zastosowanie w stosunku do tych faktur ostatniego z wymienionych przepisów prawa materialnego i niezastosowanie pierwszego z nich. 2.6. Mając na uwadze sposób zredagowania skargi kasacyjnej należało najpierw stwierdzić, że Skarżący nie podważył wyniku kontroli sądowej w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia z faktury z dnia 28 lutego 2014 r., nr [...] od spółki M. W żadnym fragmencie motywów skargi kasacyjnej nie nawiązano do tej kwestii. W szczególności nie przywołano jakichkolwiek rozważań mających świadczyć o wadliwości wyroku na płaszczyźnie ustaleń faktycznych i oceny prawnej związanej z tą fakturą. W ramach przepisów prawa materialnego odwołano się tylko i wyłącznie do wątku faktur uzyskanych od spółki Z. W takim stanie rzeczy pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku, który został wykazany w fakturze M., pozostało niewzruszone. Jako takie nie mogło podlegać szerszej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niż w tym miejscu wyrażona. 2.7. Podobnie rzecz się miała z oceną sądową, która odnosiła się do zasadności podważenia prawa do odliczenia z faktury z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] za usługę "prowizja od pozyskania klienta", wystawionej przez spółkę Z. Wprawdzie w tym przypadku Skarżący w petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu ogólnie używał zwrotów nawiązujących do "faktur" od tej spółki, ale konkretne stwierdzenia obejmowały jedynie zagadnienie usługi polegającej na montażu filmowym. Tymczasem przedmiotem wymienionej tu faktury miało być wykonanie usługi pozyskania klienta. Ten element motywy skargi kasacyjnej pominęły jednak zupełnym milczeniem. W konsekwencji również w tej części pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku, który został wykazany w fakturze Z. z dnia 30 maja 2014 r., nie zostało wzruszone. Naczelny Sąd Administracyjny był zatem zwolniony z konieczności wyrażenia dalej idących rozważań. 2.8. Z przyczyn wyżej podanych zarzuty skargi kasacyjnej musiały być odczytane jako odnoszące się tylko do problematyki obejmującej skontrolowanie przez Sąd pierwszej instancji zasadności pozbawienia Strony prawa do odliczenia z jednej faktury od spółki Z., czyli z dnia 31 stycznia 2014 r., nr [...]. Fakturą tą wykazane zostało nabycie usługi "montaż filmowy-postprodukcja". Dalsze zatem rozważania musiały być plasowane wyłącznie wokół tego zagadnienia. 2.9. Skarżący postawił zarzuty procesowe dwojakiego rodzaju. Pierwsze dotyczyły niedostrzeżenia przez Sąd wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie uregulowanym art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, aby doszło do naruszenia tych przepisów i to w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia skargi przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący w tej części w petitum skargi kasacyjnej tylko ogólnie podniósł, że nie została podana właściwa podstawa prawna decyzji organów obu instancji oraz zaniechano jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Tymczasem, nawet jeśli doszłoby do wskazania w decyzji wadliwej podstawy prawnej, to wada takiego rodzaju nie świadczy o braku realizacji wymogu w postaci "podania podstawy prawnej" (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.) Z kolei sugestia o odstąpieniu od wymogu przedstawienia w decyzji jej uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) w sposób oczywisty rozmija się z treścią zaskarżonej decyzji. Decyzja Dyrektora IAS z dnia 10 października 2018 r. zawiera bowiem uzasadnienie stanowiska tego organu obejmujące oba wspomniane elementy, zaprezentowane na 10 stronach. Usprawiedliwieniem dla zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie mogły być motywy skargi kasacyjnej, w których Skarżący zwracał uwagę na zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków przez niego zgłoszonych oraz twierdził o istnieniu wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu decyzji. To pierwsze, wymaga wprawdzie rozważenia, ale w kontekście zupełności postępowania dowodowego. Samo zaś odnotowanie w treści uzasadnienia decyzji częściowego braku realizacji tego rodzaju wniosków Strony i powodów za tym przemawiających, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie (zob. str. 17/18 zaskarżonej decyzji), czyniło zadość temu przepisowi. Podobnie, zgodne z art. 210 § 4 O.p. było przedstawienie przez organ odwoławczy oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, w ramach których określonym twierdzeniom świadków dawano wiarę, a innym nie, wyjaśniając powody takiego stanu rzeczy. Z takiej prezentacji zebranego materiału dowodowego nie można wyprowadzać wniosku o "wewnętrznej sprzeczności" decyzji. Na tym właśnie polega wyrażenie stanowiska przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy musi on w ramach reguły swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) z informacji pochodzących z różnych źródeł dowodowych, wywieźć te fakty, które należy uznać za udowodnione. 2.10. W drugiej grupie zarzutów procesowych znalazły się te zmierzające generalnie do podważenia zupełności (kompletności) zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny, prowadzącej do poczynienia ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania prawa materialnego. Chodziło mianowicie o naruszenie w sprawie zakończonej decyzją kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji art. 120 w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy oraz ustalenia faktyczne poczynione na jego podstawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, były kompletne i zarazem wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w odniesieniu do faktury pochodzącej od spółki Z. z dnia 31 stycznia 2014 r., nr [...]. Nie można było zgodzić się z sugestią Skarżącego, że organy w obu decyzjach nie opowiedziały się jednoznacznie co do tego, z jaką kwalifikacją prawną opisanego przebiegu transakcji mieliśmy do czynienia. W skardze kasacyjnej w rozwinięciu tego motywu podniesiono, że organ przyjmuje, iż nabycia usług przez Skarżącego od Z. w ogóle nie było, zaś strony kreowały jedynie fikcyjne faktury (z którymi nie były związane żadne usługi). Natomiast w dalszej części decyzji organ potwierdza, że Skarżący świadczył na rzecz finalnych odbiorców (w tym ....) gotowe materiały. Zdaniem Strony w takim podejściu organów tkwi sprzeczność, której te nie wyjaśniły, zważywszy na fakt, że Strona tworzyła surowy materiał wymagający obróbki przed oddaniem, a ona nie była w stanie wykonać tego dodatkowego elementu. W odpowiedzi na powyższe odnotowania wymagało, że z zaskarżonej decyzji (str. 7) wynika, iż organ pierwszej instancji uznał, że: - faktury (a więc i ta sporna na etapie postępowania kasacyjnego - wyj. NSA) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - strona przedmiotowa faktury, czyli to co wykonano i czy w ogóle zostało wykonane, nie było kwestionowane; - wystąpiły jednak podstawy do podważenia strony podmiotowej transakcji, czyli tego kto wykonał usługę, a tej nie wykonała firma, która wystawiła fakturę; - w tym ostatnim zakresie (podmiotowym) istniała nierzetelność faktury. Zbieżnie z tym wypowiedział się również Dyrektor IAS, przyjmując, że: - faktury VAT wystawione przez Z. na rzecz Strony nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług w nich opisanych między podmiotami widniejącymi w tych fakturach; - zeznania świadków i pozyskane dokumenty nie potwierdzają, aby Z. wykonała/świadczyła na rzecz Strony usługi ujęte w fakturze [...]; - przedkładane przez Stronę dowody w postaci filmów i umów dotyczących zbycia zmontowanych i udźwiękowionych wersji audycji, dokumentują tylko świadczenie przez Stronę usług oraz dostaw na rzecz innych podmiotów, ale nie wskazują, aby na jej rzecz zostały przez spółkę Z. wykonane usługi wpisane w spornej fakturze (zob. str. 13, 14, 16 i 19 zaskarżonej decyzji). Tego rodzaju konstatacje nie były sprzeczne ze sobą, gdyż dotyczyły innych płaszczyzn obrotu gospodarczego (nabycia oraz zbycia). Płynął z nich wyraźny wniosek, że po stronie nabycia faktycznego wykonania montażu filmowego-postprodukcja jako takiego nie podważano (aspekt przedmiotowy faktury), ale za jej realizatora w tym obszarze nie uznano spółki Z. (aspekt podmiotowy faktury). Przy takim jednoznacznym ujęciu, wniosek o niekwestionowaniu strony podatku należnego (dostaw) jawił się jako naturalna tego konsekwencja i dlatego nie stanowił wyrazu sprzeczności argumentacyjnej. Po prostu z faktu zanegowania nabycia usługi od podmiotu, który wystawił fakturę, wcale nie musiało automatycznie wynikać, że tego rodzaju usługi w ogóle nie świadczono na rzecz nabywcy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie było podważane, iż Skarżący mógł skorzystać z usług zewnętrznych przy końcowym montażu materiału filmowego (usługi od nieustalonego zleceniobiorcy), ale w tym procesie nie uczestniczyła spółka Z. (i J.S.), która wystawiła fakturę. W tej sytuacji dostawa finalnie powstałego towaru była możliwa. Jednocześnie, odmiennie niż uważał Skarżący, organ nie musiał ustalać tego, kto inny niż spółka Z. mógł wykonać na jego rzecz usługę opisaną w fakturze. Kluczowym bowiem zadaniem organów podatkowych było sprawdzenie, czy Z. w rzeczywistości wykonała - uwzględnioną w dokumentacji i rozliczeniu podatkowym Strony - usługę montażu filmowego przypadającą na styczeń 2014 r. Ustalenie, że faktycznej realizacji usługi przez ten podmiot nie było, już wystarczało do podjęcia dalszych rozważań w aspekcie decyzyjnego wyłączenia uwzględnienia takiej faktury po stronie podatku naliczonego. Kwestia zidentyfikowania podmiotu, który realnie wykonał ów montaż była w tej sytuacji zupełnie drugorzędna. To powinna dobrze wiedzieć sama Strona. Rozstrzygnięcie sprawy i tak jednak od tego nie zależało, co oznaczało brak zasadności twierdzenia o poczynieniu niekompletnych wyjaśnień w tym ujęciu. Jako zamierzone uproszczenie jawiło się wywodzenie przez Skarżącego jakoby kolejna sprzeczność ustaleń faktycznych tkwiła w tym, że organy z jednej strony przyjęły, że J.S. (a tym samym reprezentowana przez niego spółka Z.) nigdy nie zajmował się spornym montażem filmowym. Z drugiej zaś, wedle twierdzeń skargi kasacyjnej, organy potwierdzały, że J.S. (Z.) wykonał na rzecz E. S.A. skomplikowaną projekcję multimedialną, która również wymagała obróbki multimedialnej. Odnosząc się do takiego zupełnie nieuprawnionego zestawienia, trzeba było przywołać następujące okoliczności. Po pierwsze, Skarżący utożsamiał w tym zakresie różne podmioty. Mianowicie w niniejszej sprawie weryfikacji poddano możliwość świadczenia na rzecz Skarżącego usługi montażu filmowego przez spółkę Z. (prezesem jej zarządu był J.S.). Natomiast E., jak wyjaśniła w piśmie z dnia 9 lutego 2018 r., nabyła prezentację wycieczki multimedialnej po E. nie od spółki Z., lecz od firmy osoby fizycznej Q. - J.S. Po drugie, Skarżący całkowicie pominął odległy termin, w którym usługi podlegać miały realizacji. Otóż w tej sprawie mówimy o styczniu 2014 r., zaś w przypadku W. o maju 2012 r. Wreszcie po trzecie, czyniąc owo porównanie w skardze kasacyjnej nadto nie wzięto pod uwagę odmiennych ustaleń co do możliwości wykonawczych leżących po stronie tych notabene różnych przecież podmiotów gospodarczych. Otóż przywołana prezentacja multimedialna została dla E. wykonana przez P.K. w imieniu Q. - J.S. Z kolei w zakresie możliwości realizacji usługi montażu filmowego przez spółkę Z. w styczniu 2014 r. ustalono, że takich możliwości wykonawczych ten podmiot nie posiadał. Dano wiarę pisemnym zeznaniom P.K. z dnia 28 maja 2018 r., że w latach 2013-2014 nie wykonywał dla żadnego podmiotu usług związanych z montażem filmowym. W tej sytuacji bardzo szerokie wywody Skarżącego na temat realizacji projektu multimedialnego dla wspomnianej E. nie miały jakiegokolwiek znaczenia z punktu widzenia możliwości zakwestionowania spornej faktury z dnia 31 stycznia 2014 r., pochodzącej od Z. Odnośnie do zarzutu, że organ uzyskał od P.K. zeznania w charakterze świadka złożone przez niego w formie pisemnej w dniu 28 maja 2018 r. należało wyjaśnić, co następuje. Jako podstawę prawną pozyskania materiału dowodowego w takiej formie Dyrektor IAS wskazał - w wezwaniu z dnia 18 maja 2018 r. adresowanym do tej osoby - art. 155 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu. Brak zarzutu wykluczał możliwość przypisania mu cechy materiału wadliwie zebranego. Podnoszone przez Skarżącego w tej sytuacji okoliczności niezawiadomienia o przesłuchaniu świadka i niemożności uczestniczenia w tym przesłuchaniu, tudzież niesporządzenie protokołu zeznań, z przyczyn oczywistych nie mogły być skuteczne do dowodu pozyskanego we wskazanym tu trybie. Zakres przy tym dodatkowych pytań, które Strona postulowała (we wniosku dowodowym z dnia 9 lipca 2018 r. o przesłuchanie P.K. z jej udziałem), na tle obecnie spornej faktury ze stycznia 2014 r. i zapytań organu z dnia 18 maja 2018 r., nie wskazywał na potrzebę wyjaśnienia tego, czego jeszcze by pisemnie P.K. nie wyjaśnił. Podał on przecież, że w 2014 r. (i w 2013 r. również) nie wykonywał usługi montażu filmowego, postprodukcja, usług montażowych, video-korektrealizacji audio, udźwiękowań postprodukcji dla A.W. i dla żadnego innego podmiotu. Zrealizowanie dążenie przez Stronę do potrzeby zadania pytania ogólniejszego, czy świadek współpracował/wykonywał w latach 2013-2014 dla J.S. Z. sp. z o.o. usługi o charakterze multimedialnym, nie było w opisanym przypadku konieczne. Dostateczne motywy odmowy przeprowadzenia tego dowodu zawarł Dyrektor IAS w postanowieniu z dnia 12 lipca 2018 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzutu braku realizacji wniosku o dodatkowe przesłuchanie J.S. w prowadzonym postępowaniu, nie był usprawiedliwiony. Sugerowana konieczność wyjaśnienia rzekomej wewnętrznej sprzeczności zeznań tej osoby uzyskanych w innym postępowaniu i włączonych do tej sprawy, miała wynikać z treści zeznań o niewykonywaniu osobistym przez świadka animacji oraz jednoczesnym przyznaniu, że robił to dla niego P.K. Role tego ostatniego w relacji z J.S. oraz w odniesieniu do E. S.A. zostały już wyżej wyjaśnione i nie mogły dotyczyć aspektu związanego z zakwestionowaniem faktury z dnia 31 stycznia 2014 r. Wykorzystanie zaś zeznań złożonych w ramach innego postępowania samo przez się nie naruszało zasady czynnego udziału strony, w sytuacji, gdy nie zachodziła potrzeba dodatkowego wyjaśnienia ich treści lub koniecznego uzupełnienia. Natomiast zeznania T.L., M.K. i R.H., mające potwierdzać według Skarżącego realizację podobnych usług przez spółkę Z., słusznie zostały uznane za nieprzydatne do oceny realności wspomnianej faktury nr [...]. Dyrektor IAS przedstawił dostateczną ocenę w tym przedmiocie (str. 14 decyzji z dnia 10 października 2018 r.), a Sąd pierwszej instancji odnotował zasadnicze motywy za tym przemawiające (str. 9/10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sprowadzały się one do trafnej i kluczowej zarazem konkluzji, że świadkowie ci nie potwierdzili, aby faktycznie w styczniu 2014 r. została wykonana przez Z. usługa opisana w tej konkretnej fakturze. Zaprezentowana ocena zeznań nie mogła więc uchybiać dyspozycji art. 191 O.p. 2.11. Wobec powyższego skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do wzruszenia prawidłowości ustalenia co do nierzetelności podmiotowej faktury z dnia 31 stycznia 2014 r., nr [...]. Nie można było też zgodzić się z ogólnymi stwierdzeniem Skarżącego, że w tej sprawie organy podatkowe: - działały pod z góry założoną tezę o świadomym uczestnictwie Strony w oszukańczym procederze; - nie wykazały norm zachowania na tyle starannego, aby podatnik mógł się uwolnić od negatywnych konsekwencji posłużenia się nierzetelną fakturą; - nie wykazały okoliczności uzasadniających świadomość Skarżącego. Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie organów (zob. str. 12 i 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz str. 18 i 19 zaskarżonej decyzji), że zabrany materiał dowodowy i ustalenia z niego wynikające, wskazywały na brak ziszczenia się przesłanki należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) Skarżącego, tu: wymagającej już tylko odniesienia do spornej transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 31 stycznia 2014 r. W szczególności wskazano na: - znajomość Skarżącego z J.S., co implikowało wniosek o wysoce wątpliwej możliwości wprowadzenia go w błąd przez tę osobę co do podmiotu faktycznie realizującego zafakturowaną usługę; - nie udzielenie przez Stronę bliższych informacji co do sposobu nawiązania i przebiegu współpracy ze spółką Z.; - twierdzenia Strony o spotykaniu się z J.S. "w terenie"; - dokonywanie pewnych czynności na parkingu sklepowym; - niepodważone zaprzeczenie J.S., jako prezesa zarządu Z., aby spółka ta świadczyła usługi na rzecz Skarżącego, które przy jednoczesnym niekwestionowaniu wykonania dostawy przez Stronę, wymagało skorzystania z usługi innego nieustalonego zleceniobiorcy. Wystąpiły więc okoliczności potwierdzające, że Skarżący posiadał wiedzę, że to nie podmiot wystawiający fakturę wykonał usługę w niej opisaną. 2.12. W takim stanie fatycznym nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni tych przepisów. Z kolei ich zastosowanie (poprzez niezastosowanie pierwszego i zastosowanie drugiego) było prawidłowe. Strona nie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej rzeczywistej operacji gospodarczej (pod względem podmiotowym), w przypadku gdy nie zachodziły okoliczności mogące świadczyć o jej usprawiedliwionym braku wiedzy co do istnienia takiej niezgodności. 2.13. Skarżący nie wykazał zatem, aby zaskarżony wyrok naruszał prawo w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej i ich motywami. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.14. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stosunkowym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący w maju 2019 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną w imieniu Dyrektora IAS sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, oddalając skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla przyjętej wartości sporu wynosi 1.800 zł, o czym stanowi § 2 pkt 4 przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 1.350 zł (75% z 1.800 zł).