I FSK 1124/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 507/12 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 507/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji B. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej "spółka" lub "skarżąca") wskazała, że prowadząc działalność w zakresie dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących dostawy oraz faktur korygujących. W przypadku wystawienia faktur korygujących niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności przez spółkę (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do spółki). Spółka stwierdziła, że nawet w sytuacji gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzoną przez spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zapytała: 1. Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r., tj. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta? 2. Czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r., tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm. - dalej "rozporządzenie z 2005 r."), spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę jej towarów)? Zdaniem spółki, jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji spółka nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Skarżąca stwierdziła, że obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. przepisy, które uzależniają dokonanie korekty obrotu oraz podatku należnego od dwóch elementów: od daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz od daty otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, że nabywca otrzymał fakturę korygującą są niezgodne z prawem wspólnotowym. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, art. 106 ust. 1, ust. 8 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i § 14 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm. - dalej "rozporządzenie z 2008 r.") stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż wymóg uzyskania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę znacznie utrudnia, a czasami nawet uniemożliwia dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania. Skoro bowiem rzeczywista sprzedaż została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie odebrana przez nabywcę. Odnosząc się zaś do drugiego pytania Minister Finansów wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. obowiązujący do dnia 30 listopada 2008r. jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320), w celu wykonania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca wprowadził przepisy dotyczące faktur korygujących. Z uwagi na fakt, że z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisy zostały zmienione, Minister Finansów stwierdził, że wyrok Trybunału dotyczący niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów nie znajduje zastosowania. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zrzucono naruszenie: - art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) i § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku VAT w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1; dalej "Dyrektywa VAT"), oraz art. 90 Dyrektywy VAT, - art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 40 z 10 listopada 1997 r.) (aktualnie: art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), - art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji z uwzględnieniem przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r., określającego element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania) w akcie rangi podustawowej, wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej, którego niezgodność z Konstytucją RP została stwierdzona w przewidziany prawem sposób, - art. 14c § 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa") przez dokonanie oceny stanowiska skarżącej z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał, iż poruszona we wniosku o interpretację kwestia była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), który w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10 stwierdził, że art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji warunkującej korektę zobowiązania w VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Sąd, biorąc pod uwagę tezę 40 ww. wyroku C – 588/10, stwierdził, że nie podziela poglądu Ministra Finansów, że jedynym dowodem umożliwiającym obniżenie VAT należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej, jest otrzymanie od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia odbioru faktury korygującej na mocy. TSUE stwierdził bowiem, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Sąd I instancji stwierdził, iż Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma obowiązek wypowiedzieć się w tym zakresie, tj. powinien wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności oraz wskazać co należy uznać za "rozsądny termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT. Odnosząc się do drugiego ze wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji zagadnień, Sąd I instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 orzekł o niezgodności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP i jednocześnie odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Rozpoznając skargę w sytuacji, gdy termin odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia 2005 r. już minął (gdyż upłynął z dniem 18 grudnia 2008 r.) Sąd I instancji uznał stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie za nieprawidłowe, albowiem przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia fakturowego jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu interpretacyjnego zarzucił naruszenie § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. poprzez uznanie przez Sąd, iż skoro w dacie wyrokowania powołany przepis utracił moc, to stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej jest niewłaściwe, gdy tymczasem organ zobowiązany był do jego zastosowania z uwagi na odroczenie przez Trybunał utraty mocy jego obowiązywania. W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie celem ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów sądowych. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenia ma wyrok w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (dostępny w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdził, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Rozstrzygając następnie kwestię orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Końcowo NSA zwrócił uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, a jedynie są poglądem organu w kwestii stosowania prawa. NSA stwierdził, że samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej. Sprawa zakończona cytowanym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 dotyczyła indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Ponieważ rozpatrywana sprawa również dotyczy indywidualnej interpretacji ocena zawarta w cytowanym wyroku zachowuje aktualność na tle niniejszej sprawy. W świetle tej oceny Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), co w konsekwencji powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić powyższe stanowisko, w szczególności tezy wynikające z wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż rozpatrywana skarga kasacyjna jest zasadna na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.