I FSK 1129/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 57/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 listopada 2020 r. nr 3201-IOV1.4103.24.2020.9; IOV1.45.4103.9.2020.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 57/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, orzekając w sprawie ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 lutego 2020 r. oraz zasądził koszty postępowania. Stan sprawy był następujący. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 23 września 2010 r. wszczął wobec Spółki I. kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem podatku należnego w czerwcu 2010 r. o kwotę 260,78 zł. Spółka zgodziła się z tymi ustaleniami w całości i po zakończeniu kontroli podatkowej (11 października 2010 r.) w dniu 12 października 2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., którą uwzględniła ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej. 1.3. Jak wskazał NUS, z uwagi na pojawiające się już w toku kontroli podatkowej symptomy wskazujące na podejrzenie udziału spółki w oszustwie karuzelowym oraz powzięte wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji przeprowadzanych przez spółkę w czerwcu 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 25 września 2012 r., postanowieniem z dnia 21 września 2012 r., wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że spółka I.: 1. zaewidencjonowała w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczyła w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru, a jedynie pozorowanie transakcji w mechanizmie karuzeli podatkowej. Przedmiotem faktur był zakup prętów żebrowanych (na łączną kwotę podatku VAT 111.041,92 zł) od podmiotów: - A. Sp. z o. o. - podatek VAT 79.793,83 zł, - "E." P. P. - podatek VAT 31.248,09 zł; 2. zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci prętów żebrowanych oraz walcówki, które nie miały miejsca, na rzecz kontrahentów: - T. s.r.o., Słowacja - kwota wewnątrzwspólnotowej dostawy 285.660,47 zł, z tego 149.908,61 zł stanowi fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe w mechanizmie karuzeli podatkowej, a 135.751,86 zł stanowi kwotę, co do której spółka zadeklarowała fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe zamiast wykazania ich jako opodatkowanej sprzedaży krajowej na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów, - H. s.r.o., Czechy - kwota wewnątrzwspólnotowej dostawy 423.331,10 zł, z tego 376.255,20 zł stanowi fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe w mechanizmie karuzeli podatkowej, a 47.075,90 zł stanowi kwotę, co do której spółka zadeklarowała fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe zamiast wykazania ich jako opodatkowanej sprzedaży krajowej na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów. Powyższe spowodowało, że spółka I. w czerwcu 2010 r.: - zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 111.514,92 zł przez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy wymienione w pkt 1 z tytułu pozorowanego zakupu towarów handlowych, oraz nabycia towarzyszącym im usług transportowych nie służącym faktycznym czynnościom opodatkowanym od podmiotów: "L." T. Z. Sp. j. (podatek VAT 110,00 zł) oraz U. (podatek VAT 363,00 zł), mającym uwierzytelnić transakcje, - zawyżyła podstawę opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej o kwotę 708.991,57 zł, - zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 37.962,41 zł z tytułu nieopodatkowania sprzedaży prętów żebrowanych i walcówki dokonanej niezidentyfikowanym odbiorcom krajowym (Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., celem określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, zastosował indywidualną metodę szacowania). Wobec tego, organ I instancji uznał rejestr zakupu i sprzedaży spółki za czerwiec 2010 r. za nierzetelny w ww. zakresie, co przedstawił w protokole badania ksiąg z 10 stycznia 2020 r. Do ustaleń zawartych w protokole, spółka nie wniosła zastrzeżeń ani nie przedstawiła żadnych dowodów. Według organu podatkowego I instancji, spółka I. w całym łańcuchu dostaw pełniła rolę "brokera". 1.4. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 12 lutego 2020 r. określił spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 603,00 zł. 1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy ww. decyzję. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie zgodnie z deklaracją podatkową VAT-7 za czerwiec 2010 r. bądź umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, zarzucając tym decyzjom rażące naruszenie: I. prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przez bezzasadne uznanie, że faktury wystawione przez spółkę nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego I. prawa procesowego, tj.: 1. określonego w art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 oraz art. 120-122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) przez ich pominięcie w sprawie bądź błędną ich subsumpcję, a ponadto pominięcie wyjątkowo obszernego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie interpretacji prawa Unii określonego w dyrektywie 2006/112/WE. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w kwestiach będących przedmiotem sporu. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż wskazanych w skardze. Analizując okoliczności występujące w badanej sprawie co do wszczęcia postępowania podatkowego Sąd orzekający w tej sprawie stwierdził, że w tym zakresie doszło do naruszenia obowiązujących w 2012 r. reguł postępowania przewidzianych w art. 165b w związku z art. 290 § 2 O.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, mimo, że nie wystąpiły przesłanki uprawniające do jego wszczęcia po upływie tego terminu. W ocenie Sądu, informacje zawarte w protokole kontroli podatkowej, że skarżąca w kontrolowanym okresie zajmowała się handlem stalą - prętami żebrowanymi, walcówką oraz płytami dębowymi, a na dzień kontroli skarżąca posiadała jedno miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego majątku trwałego i nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w powiązaniu z informacją o braku możliwości kompletnej oceny prawnej, gdyż na dzień zakończenia kontroli brak było wyników z ustaleń kontroli krzyżowych odnośnie do rzetelności i prawidłowości zawartych transakcji z kontrahentami, wprost świadczą, że były to informacje znane kontrolującym, a tym samym uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego przed upływem 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, w toku którego organ jest uprawniony prowadzić szerokie postępowanie dowodowe we wszystkich aspektach sprawy podatkowej. Natomiast w stanie faktycznym badanej sprawy zakończenie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 11 października 2010 r. (niesporne), zaś postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wszczęto dopiero w dniu 25 września 2012 r. (niesporne), zatem z prostego obliczenia wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, chociaż organ posiadał już informacje uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego w tej sprawie, które norma postępowania o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius cogens), przewidziana w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., nakazywała organowi uznać za uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego przed upływem 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Jest to jednak okoliczność, która nie podlega konwalidacji (przez usunięcie stwierdzonych wad). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie, organy podatkowe obu instancji, wydając decyzje w niniejszej sprawie, dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 165b § 3 pkt 2 O.p., a także art. 290 § 2 O.p. § 2 pkt 6a O.p., w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, w ustalonym bowiem stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie był uprawniony wszcząć postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, a tym samym prowadzić postępowania podatkowego i w jego wyniku wydać decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., a w każdym razie tego nie wykazał, co w konsekwencji uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego obu tych decyzji organów podatkowych - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wobec braku możliwości konwalidowania stwierdzonych wad postępowania organu kontroli podatkowej, organ podatkowy, będąc związanym oceną prawną niniejszej sprawy i wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, stosownie do art. 153 p.p.s.a., rozstrzygając ponownie sprawę, rozważy jednoczesne umorzenie postępowania administracyjnego w tej sprawie (art. 208 § 1 O.p.). 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 i art. 165b § 3 pkt 2, art. 290 § 2 pkt 6a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez uwzględnienie skargi spółki i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w wyniku bezzasadnego uznania, że organy dopuściły się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, podczas gdy organ podatkowy I instancji po zakończeniu kontroli podatkowej otrzymał nowe informacje od organów podatkowych, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, a więc w przedmiotowej sprawie zaistniała - wbrew twierdzeniu Sądu I instancji - przesłanka do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego terminu, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia przez Sąd I instancji skargi spółki i uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. z art. 165b § 1 i art. 165b § 3 pkt 2, art. 191 w związku z art. 292, oraz art. 290 § 2 pkt 6a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., 2011 r. i 2012 r., poprzez uwzględnienie skargi spółki i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w wyniku bezzasadnego uznania, że wskazane przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku informacje uzyskane przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, podczas gdy informacje te nie dawały podstawy do stwierdzenia nieprawidłowości co do wywiązywania się I. Spółki z o.o. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i nie uniemożliwiały wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej w razie zaistnienia do tego przesłanek - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia przez Sąd I instancji skargi spółki i uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. 4.2. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ I instancji był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że słusznie uznał Sąd wojewódzki, że w analizowanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Poza sporem pozostaje to, że: - w dniu 11 października 2010 r. zakończono kontrolę podatkową i doręczono Prezesowi Zarządu skarżącej protokół kontroli podatkowej; - w dniu 12 października 2010 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., którą uwzględniła w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej. Należy podkreślić, że niewątpliwie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 12 lutego 2020 r. stwierdzono, że: "Z uwagi na pojawiające się już w toku kontroli podatkowej symptomy wskazujące na podejrzenie udziału I. sp. z o.o. w oszustwie karuzelowym i zbliżający się termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-sierpień 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 09.12.2010 r. (...) wszczął postępowanie podatkowe wobec I. Sp. z o.o. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-sierpień 2010 r. Natomiast napływające od organów podatkowych otrzymane w odpowiedzi na przesłane przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, jak i wszczętego postępowania podatkowego – pisma, utwierdziły organ podatkowy co do powziętych wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji przeprowadzonych przez I. Sp. z o.o., również tych zawartych w czerwcu 2010 r." (s. 2 uzasadnienia decyzji, k. 62 akt odwoławczych). Dalej organ tłumaczył, że "Wątpliwości co do rzetelności przeprowadzanych transakcji gospodarczych, tj. czy nie doszło do pozorowanych zdarzeń gospodarczych, odpowiednio nabyć, a następnie dostaw wewnątrzwspólnotowych, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług pojawiły się już podczas trwania kontroli podatkowych (podkreślenie NSA), kiedy stwierdzono takie symptomy jak: - brak nabyć i dostaw spółki z początkowej fazie działalności (IV/2009 – V/2010), - nagłe ożywienie działalności gospodarczej (bardzo duże kwoty związane z zakupami krajowymi w łańcuchu podmiotów, (...)" – s. 2-3 uzasadnienia decyzji, k. 62-61 akt odwoławczych. Sam organ zatem expressis verbis stwierdził, że wątpliwości wystąpiły już w trakcie kontroli podatkowych. Nie mogą tego obecnie zmienić zawarte w skardze kasacyjnej proste próby zaprzeczenia, jakoby w protokole kontroli nie było żadnych takich wniosków. 5.4. Jak już wskazano, nie budzi też wątpliwości, że skarżąca spółka uwzględniła w całości ujawnione przez kontrolę podatkową nieprawidłowości. Z akt sprawy nie wynika, by skarżąca dokonała ponownej korekty deklaracji VAT-7, w której nie zostały uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. Nie wystąpiła zatem pierwsza przesłanka, określona w art. 165b § 3 pkt 1 O.p. Zdaniem NSA, nie wystąpiła również druga przesłanka, określona w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., gdyż z akt sprawy nie wynika, by organ otrzymał informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Otrzymane informacje nie były "nowe" w tym sensie, że odnosiły się do wątpliwości, które organ powziął już w trakcie kontroli podatkowej. 5.5. Słusznie zwrócił uwagę Sąd wojewódzki, że niewątpliwie w trakcie kontroli osoby wykonujące czynności kontrolne miały już świadomość występujących w spółce nieprawidłowości w zakresie transakcji z jej kontrahentami w kontrolowanym okresie, skoro w toku kontroli skierowano do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów kontrolowanej spółki I. wnioski o przeprowadzenie kontroli krzyżowych, zaś sformułowanie pełnej oceny prawnej sprawy było niemożliwe ze względu na brak wyników kontroli krzyżowych. Informacje zawarte w protokole kontroli podatkowej, że skarżąca w kontrolowanym okresie zajmowała się handlem stalą - prętami żebrowanymi, walcówką oraz płytami dębowymi, a na dzień kontroli skarżąca posiadała jedno miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego majątku trwałego i nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w powiązaniu z informacją o braku możliwości kompletnej oceny prawnej, gdyż na dzień zakończenia kontroli brak było wyników z ustaleń kontroli krzyżowych odnośnie rzetelności i prawidłowości zawartych transakcji z kontrahentami, wprost świadczą, że były to informacje znane kontrolującym, a tym samym uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego przed upływem 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, w toku którego organ jest uprawniony prowadzić szerokie postępowanie dowodowe we wszystkich aspektach sprawy podatkowej. Podsumowując, prawidłowo przyjął WSA w Szczecinie, że organ podatkowy nie był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, a tym samym prowadzić postępowania podatkowego i w jego wyniku wydać decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., a w każdym razie tego nie wykazał, co w konsekwencji uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego obu tych decyzji organów podatkowych. 5.6. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należało skargę kasacyjną organu oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Adam Nita Bartosz Wojciechowski (spr.) Danuta Oleś sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA