I FSK 1146/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1927/22 w sprawie ze skargi J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2022 r. nr 1401-IEW1.4253.1.2022.AT w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1927/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 20 czerwca 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 30 lipca 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2016 r. Uzasadniając przedmiotowy wyrok, sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych obu instancji, że sytuacja majątkowa spółki (brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę) oraz ryzyko niewykonania zobowiązań wynikające z faktu dotychczasowego nieregulowania należności podatkowych przez spółkę uzasadniają nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wprawdzie sąd przyznał rację skarżącej, że błędne było stanowisko organu o ziszczeniu się w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", w sytuacji gdy w dacie wydania przez organ pierwszej instancji (Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie) postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności (tj. 18 listopada 2021 r.) bieg terminu przedawnienia objętych rygorem zobowiązań był już zawieszony (o czym organ ten wiedział). Rację ma również spółka, uznając za przedwczesne, a zdaniem sądu również nieuprawnione, na etapie postępowania w zakresie rygoru odwołanie się przez organ do ustaleń o świadomym uczestnictwie spółki w obrocie karuzelowym, co wynikać ma z decyzji nieostatecznej objętej skarżonym postanowieniem. Jednocześnie jednak sąd stwierdził, że te uchybienia organu pozostają bez wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: – art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieskontrolowanie przez sąd pierwszej instancji skarżonego aktu (postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności) poza granice zakreślone w skardze; – art. 289b § 1 i 2 w zw. z art. 210 o.p. przez ich niewłaściwe i nieuzasadnione zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy; – art. 187 o.p. przez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co prowadziło do błędnego ustalenia, że zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a., gdyż strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a druga strony w ustawowym terminie nie żądała jej przeprowadzenia. 3.3. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje przypomnieć pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące konstrukcji tego środka zaskarżenia. Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż — z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej — Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych — także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które — zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną — zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1) i 2) oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Powyższe uwagi natury ogólnej mają doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż o braku zasadności skargi kasacyjnej spółki w znacznej mierze przesądzają właśnie wady konstrukcyjne tego środka odwoławczego, pomimo że zgodnie z wymogami art. 175 p.p.s.a. został on sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika. 3.4. Z opisanych powyżej przyczyn na uwzględnienie nie zasługiwał pierwszy z zarzutów kasatora, dotyczący braku skontrolowania przez sąd pierwszej instancji skarżonego aktu poza granicami zakreślonymi w skardze, tj. naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nieodnoszącym się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy). Odnotować należy, że postawiony przez kasatora zarzut naruszenia ww. normy nie został w ogóle uzasadniony. Sądowi kasacyjnemu nie jest zatem wiadome, w jaki sposób w niniejszej sprawie miałoby dojść do zarzucanego naruszenia prawa procesowego, ani jaki wpływ owo naruszenie wywarło na wynik tej sprawy i tym bardziej czy był to wpływ istotny w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. 3.5. Jeśli chodzi o drugi z zarzutów kasacyjnych, tj. naruszenie art. 289b § 1 i § 2 w zw. z art. 210 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ustawie Ordynacja podatkowa nie ma jednostki redakcyjnej takiej jak "art. 289b § 1 i § 2". W konsekwencji ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie mogły dopuścić się — jak podnosi kasator — "niewłaściwego i nieuzasadnionego zastosowania tych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy". Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi błędne zastosowanie w sprawie art. 239b § 1 o.p. w sytuacji braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże w myśl powołanego przepisu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Swoją argumentację kasator ogranicza przy tym tylko do braku wykazania przez organy podatkowe jednej z ww. przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienionej w art. 239b § 1 pkt 4) o.p. Pomija zaś całkowicie pozostałe przesłanki, których wykazanie przez organy podatkowe potwierdził sąd pierwszej instancji. Także zatem ta argumentacja, abstrahując od częściowo wadliwej konstrukcji zarzutu kasacyjnego, nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.6. Odnosząc się zaś do ostatniego z zarzutów kasacyjnych — naruszenia art. 187 o.p. — które miałoby polegać na braku dokonania wyczerpujących i wszechstronnych ustaleń faktycznych, pozwalających na stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie odniósł się w ogóle do rozważań sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim sąd ten stwierdził istnienie okoliczności uzasadniających zastosowanie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Kasator skoncentrował natomiast swoją argumentację na okolicznościach wskazanych przez organy podatkowe, które sąd pierwszej instancji uznał za nierelewatne dla przedmiotowej sprawy, stwierdzając jednak równocześnie, że te uchybienia organów nie mają wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie podjął przy tym próby podważenia tego stanowiska sądu i wykazania, że dostrzeżone przez sąd uchybienia w działaniu organów miały istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna stanowi w istocie wierne powtórzenie treści skargi wniesionej do sądu pierwszej instancji. Z tych względów również zarzut naruszenia art. 187 o.p. nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. 3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Dominik Mączyński