I FSK 1155/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1672/09 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2010r., sygn. akt III SA/Gl 1672/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 października 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. W następstwie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. ujawniono, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług przewozu osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, którą klasyfikuje wg PKD pod nr 6023 Z - transport lądowy pasażerski, pozostały. Przewóz ten odbywa się według rozkładu jazdy określonego przez Prezydenta Miasta K., a za usługi pobierana jest opłata od każdego pasażera w wysokości 1,50 zł, tj. w cenie niższej niż cena urzędowa i z tych względów podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. 2.2. W następstwie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 maja 2008 r., stwierdzając naruszenie art. 111 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) poprzez niezasadne zastosowanie zwolnienia podatkowego, pozbawił podatnika prawa do odliczenia kwoty stanowiącej równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. 2.3. W odwołaniu skarżący domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, której zarzucił naruszenie art. 9 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.), poprzez przyjęcie, że stosowanie ceny niższej od ceny urzędowej będącej ceną maksymalną nie wyczerpuje znamion stosowania ceny urzędowej. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok NSA z dnia 19 lipca 2005r., sygn. akt I OSK 130/05 oraz na wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1993r. sygn. akt III SA 1922/92. Zarzucił także naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z prawa wspólnotowego poprzez zastosowanie wobec podatnika sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2008r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji. 2.5. Skarżący podobnie jak w odwołaniu nie zgodził się z wnioskami organu podatkowego i dlatego skierował do sądu administracyjnego skargę, w której domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia art. 9 ustawy o cenach oraz art. 111 ust. 2 ustawy o VAT. 2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 maja 2009r., sygn. akt III SA/GI 149/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2008r., stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe powołując się na zapisy uchwały dot. opłat za przejazdy komunikacji miejskiej organizowanej przez KZK GOP obowiązujących w sierpniu 2007 r. nie dysponowały jej treścią. 2.7. Ponownie rozpoznając sprawę, po dołączeniu do akt sprawy uchwały nr LXXVII/6/2006 Zgromadzenia Komunikacyjnego Związku Komunalnego GOP w K. z dnia 23 maja 2006 r., w sprawie Taryfy przewozu osób i bagażu w komunikacji miejskiej KZK GOP w K. (dalej: uchwała z 23 maja 2006 r.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o VAT. W świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 116, poz. 804). (dalej: rozporządzenie z 25 czerwca 2007 r.) zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących objęte były przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, jeśli łącznie spełnione były dwa warunki, tj. przewozy te mieściły się w klasyfikacji PKWiU pod symbolem ex 60.21.2 i były za nie pobierane ceny urzędowe ustalone przez gminę lub związek komunalny. Określenie cena urzędowa i marża handlowa urzędowa oznaczają cenę i marżę handlową ustaloną w rozporządzeniu wydanym przez właściwy organ administracji rządowej lub w uchwale wydanej przez organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Stosowną uchwałą wydaną w oparciu o art. 8 ustawy o cenach może ustalać ceny urzędowe za usługi przewozowe transportu zbiorowego oraz za przewozy taksówkami na terenie gminy. Zaś ceny urzędowe i marże handlowe urzędowe mają charakter cen i marż handlowych maksymalnych. Odnosząc te wywody do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ wskazał, że według symbolu PKWiU 60.21.2. za świadczone usługi transportowe pobiera opłatę w wysokości 1,50zł, niższą, co sam przyznał, od cen urzędowych ustalonych i stosowanych przez KZK GOP. Cena przejazdu u podatnika jest ustalana przez niego w sposób dowolny, gdyż nie jest ona w żaden sposób konsultowana z KZK GOP. Dlatego organ odwoławczy uznał, że jeśli za usługi przewozu podatnik nie pobiera cen urzędowych ustalonych przez związek komunalny w drodze uchwały jego Zgromadzenia, to nie może być objęty zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, bowiem nie spełnia jednej z dwóch przesłanek warunkujących korzystanie ze zwolnienia. Wskazał także, że brak było jednoznacznych postanowień w Uchwale o ustaleniu cen urzędowych dla innych przewoźników niż świadczących przejazdy komunikacją miejską organizowaną przez KZK GOP - to tym samym ceny pobieranej przez podatnika nie można było uznać za cenę urzędową, a w konsekwencji nie można było uznać, że korzystał on ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy fiskalnej. Zdaniem organu, skoro podatnik nie rozpoczął w sierpniu 2007 r. ewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, to zaistniały przesłanki do zastosowania art. 111 ust. 2 ustawy o VAT. 2.8. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący, podobnie jak w odwołaniu zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ustawy o cenach. Domagał się uchylenia decyzji w całości. Według strony, sankcja z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT naruszająca zasadę neutralności podatku od towarów i usług musi być uznana za środek specjalny, na wprowadzenie którego "nie zapisano zgody w traktacie akcesyjnym". Zauważył także, że niedopuszczalne jest różnicowanie zakresu przyznanych zwolnień od tego, kim jest osoba z nich korzystająca, czy jest to osoba fizyczna, czy Związek Komunalny. Takie różnicowanie byłoby sprzeczne z art. 32 Konstytucji RP. 2.9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd odwołując się do sprawy o sygn. akt III SA/Gl 1335/98, przytoczył stanowisko, zgodnie z którym, jeśli z zapisów Taryfy nie wynika, aby swoimi postanowieniami obejmowała jakiekolwiek inne podmioty niezależnie prowadzące usługi transportu zbiorowego, nawet jeśli ci przewoźnicy prowadzą sprzedaż biletów, to tym samym pobierane przez nie ceny nie były cenami urzędowymi. Następnie zauważył, że organ odwoławczy dołączył do akt sprawy uchwałę nr LXXVII/6/2006 z 23 maja 2006 r. wraz z załącznikiem oraz cennik obowiązujący także w sierpniu 2007 r. Uchwała ta łącznie z załącznikiem w żadnym ze swoich zapisów nie zawierała cen. Mowa była jedynie o cenniku. Nie wskazywała kto, w jakim trybie, w jakiej formie ma określić ten cennik. Ustawa o cenach określa - jak stanowi jej art. 1 ust. 1 pkt 1 - zasady i tryb kształtowania cen towarów i usług. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, postanowień ustawy, na co słusznie wskazał skarżący nie stosuje się do: 1) cen w obrocie pomiędzy osobami fizycznymi, z których żadna nie jest przedsiębiorcą, 2) cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie uregulowanym w tych ustawach. Oznacza to, że jeżeli ceny towarów lub usług są ustalane na podstawie odrębnej od ustawy o cenach ustawy szczególnej, to przepisy ustawy o cenach w tym przypadku nie mają zastosowania w zakresie, w jakim ta odrębna ustawa reguluje zasady i tryb ustalania cen. Zdaniem Sądu, Uchwała, na którą powołały się organy podatkowe została podjęta nie tylko na podstawie art. 8 ustawy o cenach, ale na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym przyznającym radom gminy prawo stanowienia aktów prawa miejscowego na podstawie upoważnień ustawowych. Art. 8 ustawy o cenach takie upoważnienie zawiera. Niemniej jednak uchwała nr LXXVII/6/2006 z 23 maja 2006r. Zgromadzenia KZK GOP będąca, z uwagi na tryb jej przyjęcia i publikacji aktem prawa miejscowego nie zawierała żadnych cen. Zbędne staje się zatem rozważanie, czy ustanawiała ceny urzędowe. W tym miejscu Sąd podkreślił, że badając stan prawny obowiązujący w sierpniu 2007r. należało ujawnić uchwałę nr LXXVIII/12/2006 Zgromadzenia Komunikacyjnego Związku Komunalnego GOP w K. z dna 14 września 2006 r. w sprawie Taryfy przewozu osób i bagażu w komunikacji miejskiej Komunikacyjnego Związku Komunalnego Górnośląskiego Okręgu Przemysłowego w K. opublikowaną na stronach internetowych Biuletynu Informacji Publicznej KZK GOP. W celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do istnienia cen urzędowych dających podstawę do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy fiskalnej Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) dopuścił dowód z tej uchwały i stanowiącego jej integralną część załącznika zawierającego m. in. cennik usług. Z treści uchwały wynika, że została podjęta na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej. Nie powołano już art. 8 ustawy o cenach, ani art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, czy przepisów o publikacji aktów normatywnych. Ta uchwała nie była aktem prawa miejscowego. Jako akt późniejszy regulujący tę samą materię co uchwała z 23 maja 2006 r. derogował z obrotu prawnego tę wcześniejszą uchwałę. Obowiązywała już tylko przewoźników komunalnych, a nie wszystkich świadczących usługi transportu zbiorowego na obszarze Komunikacyjnego Związku Komunalnego i nie zawierała cen urzędowych w rozumieniu art. 8 i art. 9 ustawy ocenach. Nadto to właśnie uchwała nr LXXVIII/12/2006 z 14 września 2006 r. obowiązywała w sierpniu 2007 r. Sąd, odnosząc się do kwestii naruszenia art. 111 ustawy o VAT oraz art. 32 Konstytucji RP, zauważył, że w świetle art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jest to zasada, od której na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 25 czerwca 2007 r. wprowadzono wyjątki. Stosownie do § 2 pkt 1 tego rozporządzenia zwolniono z obowiązku ewidencjonowania czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 6 tegoż załącznika wymieniono przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (radę m. st. Warszawy) lub związek komunalny. Skoro opisana wyżej uchwała nr LXXVIII/12/2006 z 14 września 2006 r., jak i uchwała nr LXXVII/6/2006 z 23 maja 2006 r., na której błędnie oparły się organy podatkowe nie zawierały cen urzędowych obowiązujących przewoźników wykonujących transport zbiorowy, o jakich mowa w art. 8 ustawy o cenach, na obszarze KZK GOP, to i cena stosowana przez skarżącego nie mogła być ceną urzędową. Zatem swój obrót w spornym okresie powinien był ewidencjonować przy użyciu kasy fiskalnej. Sąd, odnosząc się do zarzutu, że art. 111 ust. 2 ustawy o VAT pozbawiający podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego jest sankcją naruszającą zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz regulacje prawa wspólnotowego stwierdził, iż sankcja określona w tym przepisie ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży w formie przewidzianej prawem. Nie jest zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług, gdyż okolicznością powodującą jej powstanie nie są czynności wymienione w art. 5 tej ustawy lecz naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i używania kasy rejestrującej. W tym zakresie sąd wskazał na orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06. W tym tle podniósł, że art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT należy do kategorii przepisów, których celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. Podobną funkcję pełniła sankcja wynikająca z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Dlatego zachowują aktualność rozważania Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07. W tym stanie rzeczy, według Sądu pierwszej instancji, utrata prawa do odliczenia 30% wartości podatku naliczonego jest sankcją, a zdarzeniem powodującym jej powstanie jest zaniechanie polegające na nieewidencjonowaniu obrotu i podatku należnego przy użyciu kasy fiskalnej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego: 1. poprzez powołanie się na uchwałę nr LXXVIII/12//2006 Zgromadzenia KZK GOP nie opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego, a jedynie na stronach internetowych KZK GOP, a zatem nie mającej żadnej mocy prawnej; 2. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że skoro uchwała LXXVII/6/2006 z 23 maja 2006 r. nie zawierała żadnych cen, a jedynie cennik to zbędne staje się rozważenie czy ustanawiała ceny urzędowe, a przez to nie branie pod uwagę czy skarżący miał prawo do zwolnienia z ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych; 3. poprzez naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez dyskryminowanie skarżącego w obrocie gospodarczym; 4. poprzez uznanie, że sankcja wynikająca z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT nie narusza prawa wspólnotowego. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego. Dokonując jednak lektury skargi kasacyjnej nie można dostrzec jakie konkretnie przepisy są kwestionowane w oparciu o pierwsze dwa zarzuty tej skargi. Pełnomocnik strony wskazując na: "naruszenie prawa materialnego poprzez powołanie się na uchwałę nr LXXVIII/12//2006 Zgromadzenia KZK GOP nie opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego, a jedynie na stronach internetowych KZK GOP, a zatem nie mającej żadnej mocy prawnej; oraz na błędną wykładnię prawa materialnego polegającą na stwierdzeniu, że skoro uchwała LXXVII/6/2006 z 23 maja 2006 r. nie zawierała żadnych cen, a jedynie cennik to zbędne staje się rozważenie czy ustanawiała ceny urzędowe, a przez to nie branie pod uwagę czy skarżący miał prawo do zwolnienia z ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych", nie wskazał przy tym żadnego przepisu, który miałby naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści przepisu. Autor skargi kasacyjnej upatrując więc naruszenie prawa materialnego powinien przy tym wskazać na konkretny przepis prawa, który jego zdaniem został w ten sposób naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 par 1 u.p.p.s.a. orzeka w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie jest uprawniony do domyślania się który przepis został w sprawie naruszony czy też do precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej nie odnoszące się do konkretnej jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, ustępu lub punktu) nie mogły być poddane analizie przez tut. Sąd. Z uwagi na te wskazania oraz fakt, że w sprawie nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, którymi zakwestionowano przyjęty przez Sąd pierwszej stan faktyczny sprawy, ustalenia co do stosowania przez podatnika cen nie będących cenami urzędowymi były prawidłowe. Podzielić bowiem należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w sierpniu 2007r. obowiązywała uchwała nr LXXVIII/12/2006 z 14 września 2006 r. Nie była ona jednak aktem prawa miejscowego. Z treści jej wynika, że została podjęta na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej. Nie powołano już art. 8 ustawy o cenach, ani art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, czy przepisów o publikacji aktów normatywnych. Obowiązywała już tylko przewoźników komunalnych, a nie wszystkich świadczących usługi transportu zbiorowego na obszarze Komunikacyjnego Związku Komunalnego i nie zawierała cen urzędowych w rozumieniu art. 8 i art. 9 ustawy ocenach. Tym samym skoro ta uchwała, jak i uchwała nr LXXVII/6/2006 z 23 maja 2006 r., na której błędnie oparły się organy podatkowe jak to ocenił Sąd pierwszej instancji nie zawierały cen urzędowych obowiązujących przewoźników wykonujących transport zbiorowy, o jakich mowa w art. 8 ustawy o cenach, na obszarze KZK GOP, to i cena stosowana przez skarżącego nie mogła być ceną urzędową. Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący, że sankcja wynikająca z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT narusza prawo wspólnotowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu pierwszej instancji, który niezgadzając się z argumentami strony obszernie wyjaśnił tę kwestię (vide: str. 12-15 zaskarżonego orzeczenia). Podkreślić więc należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że podobną funkcję co sankcja zawarta w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT zawierała sankcja wynikająca z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Dlatego zachowują aktualność rozważania Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tej regulacji, z uwagi na dyskryminację skarżącego w obrocie gospodarczym. Pełnomocnik strony nie wyjaśnia przy tym na czym dyskryminacja miałaby polegać czy też dlaczego w jego ocenie ona występuje. Takie sformułowanie zarzutu, przy dodatkowym braku jego uzasadnienia nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do niego pod względem merytorycznym. Wymieniony wyżej art. 183 par 1 u.p.p.s.a. to od strony wnoszącej skargę kasacyjną wymaga sformułowania podstaw kasacyjnej oraz ich uzasadnienia (art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a.). Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.