I FSK 1180/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 667/09 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2005 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres od kwietnia do września 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1008 (jeden tysiąc osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 667/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi A. G. (dalej Strona lub Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2005 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres od kwietnia do września 2005 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "M." A. G. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za 2005 r., polegające na rozbieżnościach pomiędzy kwotami zapłaconymi przez nabywców samochodów a kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w L., wydanej dnia 30 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że podstawowym dowodem w sprawie są zeznania osób dokonujących zakupów samochodów w komisie A. G. oraz materiał z akt postępowania karnego, zakończonego wyrokiem Sądu Grodzkiego w S. z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt [...], skazującym podatnika za nierzetelne wystawienie faktur, w których zaniżył wartość sprzedanych samochodów. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt [...]. Na rozliczenie podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją miały wpływ rozbieżności pomiędzy kwotą sprzedaży a kwotą faktycznie zapłaconą przez nabywców samochodów, wynikającą z następujących faktur wystawionych przez podatnika: 1) z dnia 19 października 2005 r., dla A. P., dokumentującej sprzedaż samochodu Honda Accord na wartość netto 1.937,26 zł, z marżą 1.000 zł, podatkiem VAT 220 zł, co stanowi kwotę brutto 3.157,26 zł. Nabywca przesłuchany w charakterze świadka zarówno w postępowaniu kontrolnym w dniach: 21 lutego 2007 r. i 13 marca 2008 r., jak i w Sądzie Rejonowym w S. w dniu 13 września 2007 r. zeznał, że nabył samochód za kwotę 18.000 zł. 2) z dnia 24 października 2005 r., dla J. K., dokumentującej sprzedaż samochodu Peugeot 307 na wartość netto 13.409 zł, z marżą 500 zł i podatkiem VAT 110 zł, co stanowi kwotę brutto 14.019 zł. Nabywca przesłuchany w charakterze świadka zarówno w postępowaniu kontrolnym w dniach: 25 stycznia 2007 r. i 24 czerwca 2008 r., jak i w Sądzie Rejonowym w S. w dniu 13 września 2007 r. zeznał, że kupił samochód za kwotę 37.000 zł. 3) z dnia 9 grudnia 2005 r., dla A. i W. K., dokumentującej sprzedaż samochodu Seat Toledo na wartość netto 690 zł, z marżą 82 zł i podatkiem VAT 18,04 zł, co stanowi kwotę brutto 790,04 zł. A. K. przesłuchany w charakterze świadka zarówno w postępowaniu kontrolnym w dniach: 13 maja 2007 r. i 19 maja 2008 r., jak i w Sądzie Rejonowym w S. w dniu 13 września 2007 r. zeznał, że nabył samochód za kwotę 5.500 zł. Żona potwierdziła, że właśnie taka kwota została zapłacona. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji w sposób dowolny i wybiórczy posłużył się zeznaniami świadków. Następnie organ wskazał, że w dniu 7 kwietnia 2005 r. podatnik wystawił fakturę VAT marża nr [...] na sprzedaż samochodu osobowego Seat Ibiza na kwotę 10.344 zł. Nabywcą i sprzedawcą był A. G. Podatnik wyjaśnił, że samochód ten został zakupiony w marcu 2004 r. jako towar handlowy, na podstawie dokumentu SAD z dnia 13 kwietnia 2004 r., z którego wynikała wartość netto 15.837 zł, podatek VAT 3.484,10 zł. Samochód ten nie znalazł nabywcy przez okres roku i z tego powodu został przekazany na cele osobiste podatnika. Powołując się na treść art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z jego brzmieniem przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Powyższe przekazanie samochodu podlega zatem, w ocenie organu odwoławczego, opodatkowaniu, a podstawę opodatkowania stanowi wartość netto wynikająca z dokumentu SAD z 13 kwietnia 2004 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kodeks cywilny) oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stwierdził, że prawidłowe rozliczenie podatku VAT, zgodne z przepisami ustawy o VAT, w żadnej mierze nie naruszyło przepisów Kodeksu cywilnego wskazanych w odwołaniu (tj.: art. 140, art. 765-768 oraz art. 772 §1 Kodeksu cywilnego). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w ramach ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji ponownie przesłuchał świadków, powiadamiając pełnomocnika strony o miejscu i terminie tych przesłuchań (pisma z dnia: 12 i 22 lutego, 17 kwietnia i 28 maja 2008 r.). Odpowiadając na zarzut odwołania, że ustalana cena często obejmowała koszt naprawy, organ odwoławczy stwierdził, że jest on zbyt ogólnikowy. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakup części czy dokonanie usług naprawy; nie wskazał, w przypadku których samochodów te naprawy występowały i jaki był ich koszt. Również żaden ze świadków nigdy nie podał nawet przybliżonej kwoty takiej naprawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie art. 187, art. 181 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 42 ust 3 Konstytucji RP, przeprowadzenie oceny dowodów w sposób dowolny, niezastosowanie art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a także wydanie decyzji z całkowitym pominięciem przepisów prawa cywilnego w szczególności art. 140, art. 765-768 oraz art. 772 § 1 Kodeksu cywilnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) oraz na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3097/99, zgodnie z którym Sąd administracyjny jest jednak związany wyłącznie sentencją skazującego wyroku karnego, nie jest związany natomiast ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku. A zatem w postępowaniu podatkowym organy orzekające obowiązane są ocenić – tak jak inne dowody w sprawie – ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie sądu karnego nie ma mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Mając te rozważania na uwadze WSA stwierdził, że rozpoznawanej sprawie wiąże sentencja prawomocnego wyroku Sądu Grodzkiego w S. z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt [...], skazującego podatnika za nierzetelne wystawienie faktur, w których zaniżył wartość sprzedanych samochodów. Nie wiążą natomiast ustalenia Sądu Grodzkiego zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, dotyczące rzeczywistej ceny samochodów sprzedawanych przez Skarżącego. Wprawdzie w toku postępowania podatkowego organ przesłuchał świadków, którzy byli nabywcami samochodów, jednakże, w ocenie Sądu, dowody te nie stanowią wystarczającej podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy na fakturach osoby te potwierdziły inne wartości pojazdów. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że organ nie wyjaśnił kwestii podnoszonej w odwołaniu, dotyczącej napraw przedmiotowych samochodów, w szczególności kto ponosił koszty tych napraw i czy wchodziły one w zakres wartości pojazdów w chwili ich sprzedaży. Podkreślić należy bowiem, że o naprawach samochodów mówili świadkowie przesłuchiwani zarówno przed Sądem Grodzkim, jak i w postępowaniu podatkowym. Na okoliczności takie wskazywał świadek A. P. (k. 326 i 349 akt podatkowych), a także świadek J. K. (k. 327 i 380). Ten ostatni świadek podał również, że kwotę 1000 zł osobiście zapłacił lakiernikowi, co mogło mieć wpływ na wysokość ceny sprzedaży. Organ nie podjął jednak żadnych działań w celu dokonania ustaleń w tym zakresie, nie wezwał nawet Strony do ustosunkowania się do tej kwestii, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że zarzut Strony sformułowany w tym zakresie jest zbyt ogólnikowy. 3.3. Według Sądu pierwszej instancji organ nie dokonał również oceny wiarygodności zeznań świadków, odnosząc podane przez nich ceny np. do cen rynkowych. Pomocne w tym zakresie mogło być ewentualne skorzystanie z opinii biegłego w przypadku gdyby w sprawie były wymagane wiadomości specjalne, którymi organ nie dysponuje (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Kwestia powołania biegłego nie była podnoszona przez Stronę w toku postępowania, nie można zatem czynić organowi zarzutu, że nie ustosunkował się do niej w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż stan faktyczny nie został ustalony w sposób wiarygodny oraz naruszenia zasady zupełności postępowania podatkowego, gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany. 3.4. Końcowo WSA wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do wyjaśnienia kwestii ewentualnych napraw przedmiotowych samochodów, kto je ponosił i w jakiej wysokości oraz czy wchodziły one w zakres wartości pojazdów w chwili ich sprzedaży. Organ dokona również oceny wiarygodności zeznań świadków w zakresie podanej przez nich ceny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 11 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., mimo iż skarga była oczywiście bezzasadna i uznanie, że sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu prawomocnego skazującego wyroku karnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., mimo że skarga była oczywiście bezzasadna i uwzględnienie skargi, pomimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej ww. przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób wiarygodny, a materiał dowodowy nie został należycie zebrany. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozpatrując sprawę organy obu instancji oparły się zarówno na materiałach pochodzących z postępowania karnego, prowadzonego wobec A. G., jak i własnego postępowania kontrolnego. Zeznania świadków – nabywców samochodów składane w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu kontrolnym (prowadzonych wobec A. G.) są ze sobą zgodne – zbieżne i zdaniem organu (wobec ich kilkakrotnego składania przez świadków) nie wymagają ponownego przeprowadzania. Podkreślono przy tym, że w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wykazano, dlaczego dano wiarę zeznaniom świadków – nabywców samochodów, co do faktycznej ceny zapłaconej przez nich przy zakupie samochodów (od prowadzącego komis samochodowy A. G.), a nie kwotom wynikającym z faktur wystawionych przez A. G. Organ dodał, że ustalenia organów podatkowych mają jednak przede wszystkim oparcie w prawomocnym wyroku Sądu Grodzkiego w S. z 20 lutego 2008 r., sygn. akt [...] (utrzymanym w mocy przez Sąd Okręgowy w S. wyrokiem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt [...]) skazującym A. G. m.in. za nierzetelne wystawienie 13 faktur, w których zaniżył wartość sprzedanych samochodów. Sąd Grodzki w uzasadnieniu wyroku stwierdził m.in., że świadkowie podali kwoty zakupu pojazdów w takiej wysokości, w jakiej je rzeczywiście uiścili, nie mieli oni powodów, aby zaniżać cenę, tym bardziej, jeżeli zaciągnęli kredyt na ten cel. Jak zeznali, podatku od zakupu samochodów nie płacili, a faktury VAT konieczne były tylko do zarejestrowania pojazdów. Sąd przyznał wiarę wskazanym zeznaniom świadków, uznając, że nie mieli powodów, aby złożyć zeznania dla oskarżonego niekorzystne i nieodpowiadające rzeczywistości. Organ odwoławczy podniósł ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd Grodzki oceniając ustalenia faktyczne i prawne wynikające z postępowania przygotowawczego oraz przedstawione w akcie oskarżenia, dokonał rozstrzygnięcia w zakresie winy i kary. Właśnie te ustalenia faktyczne i prawne, które ocenił Sąd Grodzki, miały istotne znaczenie dowodowe w postępowaniu podatkowym. Skoro w oparciu o te ustalenia Sąd Grodzki wydał prawomocny wyrok skazujący, to nieuprawnione jest ich pominięcie przez Wojewódzki sąd Administracyjny, wszak sentencja wyroku karnego jest właśnie wynikiem oceny ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez ten sąd. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z zarzutem wniesionego środka zaskarżenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznając, że skarga A. G. była zasadna, gdyż organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ stan faktyczny nie został ustalony w sposób wiarygodny, a materiał dowodowy nie został należycie zebrany. Naruszenia tych przepisów procedury podatkowej WSA dopatrzył się po stwierdzeniu, że sąd administracyjny w myśl art. 11 p.p.s.a. jest związany skazującym wyrokiem karnym, podkreślając, że związanie to obejmuje sentencję takiego wyroku. W niniejszej sprawie, jak podaje dalej Sąd, wiąże sentencja wyroku Sądu Grodzkiego w S. z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt [...], skazującego A. G. za nierzetelne wystawianie faktur, w których zaniżał on wartość sprzedanych samochodów. Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, oprócz ustaleń w postępowaniu karnym, zgromadzono materiał dowodowy poprzez przesłuchanie świadków, którzy byli nabywcami samochodów. Sąd odparł także zarzuty skargi A. G. co do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, jak też nie zgodził się ze Skarżącym, że organ uchybił art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem WSA w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że umowy sprzedaży zostały zawarte, a więc nie zachodziła potrzeba ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Sąd przywołał także pogląd, że kwestionowanie przez organ wykonania postanowień umowy nie jest powodem do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia, bądź nie, stosunku prawnego lub prawa. WSA odmówił zasadności zarzutom skargi co do naruszenia wskazywanych przepisów Kodeksu cywilnego z zakresu prawa własności i umowy komisu. Wyrażając powyżej przedstawioną ocenę Sąd pierwszej instancji doszedł jednak do przekonania o niezupełności przeprowadzonego postępowania i wadliwości ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy. Powodem takiego wniosku było uznanie przez WSA, że wadliwie ustalono ceny sprzedawanych przez Skarżącego samochodów, gdyż zeznania przesłuchanych świadków – nabywców pojazdów nie dają podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania, a przede wszystkim osoby te na fakturach potwierdziły inne wartości pojazdów. 5.2. Z taką oceną i takim rozumowaniem trudno się zgodzić. Zasadnie bowiem podnosi organ podatkowy, że materiał w tej sprawie jest kompletny, a poszczególne dowody spójne i niebudzące wątpliwości. Związanie, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a., wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do tej sfery ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej ( tak. m.in. w wyroku NSA z 12 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 848/07). Zarówno w przeprowadzonym postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem, jak i postępowaniu podatkowym ustalone zostało, że Skarżący wystawiał, dla ustalonych w tych postępowaniach kontrahentów, nierzetelne faktury, podając zaniżoną wartość towaru. Nabywcy przesłuchani przez organ podali kwoty jakie faktycznie uiścili Skarżącemu. Zeznania te pokrywają się ze złożonymi w postępowaniu karnym, co jest okolicznością, która ma wpływ na całościową ocenę materiału dowodowego, który zgodnie z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej winien być zebrany i rozpatrzony kompleksowo, a dowody ocenione we wzajemnym powiązaniu. Jaki zatem wpływ na przyjęcie wartości dokonanych transakcji może mieć fakt eksponowany przez WSA, że osoby te na fakturze co prawda wcześniej potwierdziły inną, niższą cenę, ale faktycznie, co wykazały obydwa postępowania, zapłaciły wyższą. Rozpoznający skargę kasacyjną Sąd uznał zatem stanowisko WSA i jego argumentację za nie dające podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu. 5.3. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarzuty sformułowano w oparciu o postawę prawną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania. Dyrektor nie zgodził się z oceną Sądu pierwszej instancji, który, jak podano już wyżej, dopatrzył się niezupełności przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, ceny sprzedawanych samochodów. W zaleceniach Sąd ten wskazał konieczność wyjaśnienia kwestii ewentualnych napraw pojazdów, kto je ponosił i w jakiej wysokości. W tym zakresie należy zauważyć tylko, że Skarżący wykonywał swoje czynności w ramach przewidzianej prawem cywilnym instytucji komisu. 5.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.