I FSK 1190/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 932/18 w sprawie ze skargi C. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.158.2018.1.IP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 932/18, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, po rozpoznaniu skargi C. w K. (dalej: Skarżący/Strona/Wnioskodawca). 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, posiada osobowość prawną. Wnioskodawca jest przy tym czynnym podatnikiem VAT, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (w tym czynności zwolnione od podatku) oraz czynności pozostające poza obszarem regulacji podatkiem od towarów i usług. Skarżący wystąpił o dotację na termomodernizację budynku kina i z tego tytułu prowadzi inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku kina. W obiekcie tym na parterze znajduje się kino, natomiast piętro zajmują biura pracowników oraz wydzielone pomieszczenie, w którym jest usytuowana projektornia kinowa. 3. Wnioskodawca podkreślił, że jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część powierzchni modernizowanego budynku służy wyłącznie działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku) oraz jaki jego fragment jest wykorzystywany zarówno do takiej aktywności, która w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest działalnością gospodarczą oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wskazał też, że w stosunku do wydatków dotyczących działalności mieszanej (gospodarczej oraz lokującej się poza zakresem przedmiotowym VAT) nie ma on możliwości bezpośredniego, wyłącznego przyporządkowania ich do czynności podlegających opodatkowaniu VAT albo niepodlegających tej daninie publicznej, ponieważ czynności takie generalnie są wykonywane przez tych samych pracowników, z użyciem tych samych zasobów. 4. W związku z przedstawionym opisem Skarżący zapytał, czy może w sposób dwuetapowy obniżać podatek należny o podatek naliczony, związany z opisaną wcześniej inwestycją tj. w pierwszym etapie wyodrębniać podatek naliczony, zawarty w fakturach potwierdzających koszty modernizacji obiektu, w części odpowiadającej stosunkowi powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą do powierzchni całkowitej budynku. Podatek ten zostanie odliczony tylko w takiej części, w jakiej będzie odpowiadał czynnościom opodatkowanym. Natomiast w drugim etapie wyodrębniona zostanie pozostała część podatku naliczonego, jako przeznaczona na cele działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu (a której Wnioskodawca nie potrafi przyporządkować do żadnej z nich) - będzie odliczana przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, a następnie z tej części wydzielony zostanie podatek służący czynnościom opodatkowanym (do odliczenia). W przekonaniu Skarżącego, z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób wyprowadzić wniosku o sprzeczności takiego działania z prawem. 5. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że Skarżący nie będzie mógł w sposób dwuetapowy obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z podejmowaną inwestycją. W przekonaniu Organu, Wnioskodawca powinien wyliczyć prewspółczynnik z uwzględnieniem regulacji art. 86 ust. 2a-2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: ustawa o VAT) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie MF). Pozwoli to Skarżącemu wyodrębnić tę część podatku naliczonego, która ma związek z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. W dalszej zaś kolejności, ponieważ budynek kina będzie służył w ramach działalności gospodarczej zarówno czynnościom opodatkowanym VAT, jak i zwolnionym od tej daniny, w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, Skarżący będzie zobowiązany wyliczyć proporcję, działając na podstawie art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny z Gliwicach uchylając interpretację podkreślił, że stanowisko Organu pozostaje w sprzeczności z prawem z uwagi na to, że nie uwzględnia zasady neutralności VAT oraz pomija instytucję wyboru podatkowego (opcji podatkowej), ukształtowanej w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustawodawca wskazał wyraźnie, że kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ten zaś powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 7. Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację, Skarżący przekonująco wskazał metodę obliczenia wysokości proporcji, adekwatną do jego sytuacji. Dzięki niej, kwoty podatku od towarów i usług przypadające na powierzchnię budynku kina, służącą wyłącznie działalności gospodarczej nie są bowiem ograniczane w odliczeniu w takim stopniu, w jakim stałoby się to, gdyby prewspółczynnik wynikający ze wzoru opracowanego przez Ministra Finansów odnosić do nakładów (i zawartych w ich cenie kwot naliczonego VAT) dotyczących całego modernizowanego obiektu. 8. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Organ. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) przez błędne uznanie, iż Organ wydając interpretację indywidualną nie uzasadnił należycie swojego stanowiska, przez to doszło do naruszenia prawa materialnego w rozumieniu Skarżącego, gdy tymczasem Organ precyzyjnie uzasadnił sposób rozumowania, który naprowadził go do prezentowanego rozumienia prawa materialnego; - art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem uzasadnianie wyroku nie zawiera dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego sposób określenia proporcji zaproponowany przez Skarżącego jest bardziej reprezentatywny niż przewidziany przez prawodawcę, a nadto skupia się na zagadnieniu, które w zasadzie nie stanowi istoty sporu; II. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT polegające na tym, że Skarżący jako samorządowa jednostka kultury, uprawniona jest do wyboru dowolnego sposobu określenia proporcji, pozwalającego na odliczenie kwoty naliczonego VAT, który w możliwie najwyższym stopniu odpowiada specyfice działalności realizowanej przez podatnika oraz dokonywanych przez niego nabyć i to według podatnika, bez potrzeby uzasadnienia, iż sposób ten obiektywnie odzwierciedla cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy tymczasem zdaniem Organu Skarżący jako samorządowa jednostka kultury, uprawniony jest do wyboru bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji niż wskazany przez prawodawcę, który w możliwie najwyższym stopniu odpowiada specyfice działalności realizowanej przez podatnika oraz dokonywanych przez niego nabyć, pod warunkiem jednakże, iż potrafi uzasadnić, że sposób ten obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. 9. W oparciu o powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Na wstępie odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 12. Sformułowane zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak z uwagi na charakter postępowania, w którym zapadło kontrolowane, merytoryczne rozstrzygnięcie Organu (w przedmiocie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) istota sporu dotyczyła prawa materialnego. W tym zakresie Organ podniósł naruszenie art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. 13. Powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Skarżącego w kwestii obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na modernizacji budynku kina, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza opodatkowana, jak i zwolniona, jak i pozostająca poza opodatkowaniem VAT w sposób dwuetapowy, opisany szczegółowo we wniosku. 14. Należy zauważyć, że nie budzi wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu. 15. Kwestię zakresu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków o charakterze mieszanym (dotyczących czynności podlegających VAT i pozostających poza opodatkowaniem VAT), w stanie prawnym analizowanym w interpretacji, objęte pozostawały regulacją art. 86a ust 2a – 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT. Intencją Skarżącego w związku ze złożonym wnioskiem o interpretację pozostawało uzyskanie aprobaty dla możliwości odstąpienia od zastosowania regulacji przewidzianej dla jednostek samorządowych instytucji kultury, zawartej w Rozporządzeniu MF wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Na tej podstawie prawnej właściwy Minister określił, dla niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez tych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Zawarte w Rozporządzeniu MF rozwiązania dedykowane są m.in. samorządowym instytucjom kultury jako że działalność tych podmiotów – z uwagi na ich specyficzny charakter (zasadniczym celem ich powstania i funkcjonowania nie jest działalność gospodarcza) - cechuje odmienność względem typowych podmiotów gospodarczych. 16. Ustawodawca, proponując we wskazanych przepisach przykładowe sposoby alokacji VAT naliczonego przy wydatkach o mieszanym charakterze dopuścił, w przypadku samorządowych instytucji kultury, odstępstwo od proponowanych w Rozporządzeniu MF metod obliczania prewspółczynnika, zaznaczając w art. 86 ust 2h ustawy o VAT, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Dopuścił więc, tworząc kompleksowe rozwiązania dla określonych podatników w zakresie zasad podziału podatku naliczonego przy wydatkach mieszanych, możliwość zastosowania przez nie zupełnie innej, autorskiej metody w przypadku, gdy będzie ona lepiej odzwierciedlała specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. 17. Zatem możliwe jest stosowanie indywidualnego prewspółczynnika, jednakże musi to wynikać ze stanu faktycznego danej sprawy, w szczególności wykazania tego przez podatnika. W niniejszej sprawie Skarżący wskazał, że jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część powierzchni modernizowanego budynku służy wyłącznie działalności gospodarczej (czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku) oraz jaka część budynku służy zarówno działalności uznawanej przez ustawę o podatku od towarów i usług za działalność gospodarczą oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. 18. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący stwierdził, że "w pierwszym etapie wyodrębniony zostanie podatek naliczony, zawarty w fakturach potwierdzających koszty modernizacji obiektu, w części odpowiadającej stosunkowi powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą do powierzchni całkowitej budynku. Podatek ten zostanie odliczony tylko w takiej części, w jakiej będzie służył czynnościom opodatkowanym. Natomiast w drugim etapie działania, pozostała część podatku naliczonego, jako przeznaczona na cele działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu (a której Wnioskodawca nie potrafi przyporządkować do żadnej z nich) będzie odliczana przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, a następnie z tej części wydzielony zostanie podatek służący czynnościom opodatkowanym (...)". 19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ zasadnie zwrócił uwagę, iż specyfika wydatków ponoszonych w związku z termodernizacją budynku kina sprawia, że wydatki te dotyczą całości budynku, a nie tylko jego określonych części. Trafna jest też ocena, że metoda przyporządkowania wg. klucza powierzchniowego nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest również metodą szacunkową. Skoro zatem Skarżący chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji wg powierzchni, co skutkuje już przyjęciem pewnego rodzaju proporcji, to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podkreślił, że dla zastosowania takiego wstępnego prewspółczynnika Skarżący nie przedstawił żadnego uzasadnienia spełniającego warunki, o których stanowi art. 86 ust 2h ustawy o VAT. 20. Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, Skarżący nie przedstawił przekonywującego uzasadnienia, że przyjęty przez niego sposób obliczenia proporcji (także dwuetapowy) jest bardziej miarodajny, precyzyjny i lepiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem danego wydatku do działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób określony w Rozporządzeniu MF. Skarżący nie powiązał zaprezentowanej we wniosku metody ze specyfiką swojej działalności oraz wykorzystaniem budynku w ramach tej działalności, tymczasem to właśnie specyfika danej działalności uzasadnia stosowanie metod innych, niż określone w Rozporządzeniu MF. 21. Jeżeli zatem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie będzie możliwe i ponoszone wydatki będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Skarżący w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do na podstawie art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT oraz Rozporządzenia MF wyliczyć prewspółczynnik powoli to wyodrębnić tę część podatku naliczonego, która ma związek z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. 22. Za prawidłowe należy uznać także stanowisko Organu, skoro we wniosku Skarżący podał, że budynek kina będzie służył w ramach działalności gospodarczej zarówno czynnościom opodatkowanym VAT jak i zwolnionym, to w celu wyliczenia podatku naliczonego Skarżący będzie zobowiązany wyliczyć proporcję na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. 23. W tym stanie rzeczy za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji wykładni i zastosowania do stanu sprawy art. 86 ust 2a w związku z ust 2h ustawy o VAT. 24. Jako uzasadniony Sąd kasacyjny potraktował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. i art. 14h O.p. Dokonując oceny naruszenia powyższych przepisów, zasadnie Organ zarzucił, iż Sąd ten pominął, że Organ nie kwestionował "możliwości zastosowania "dwuetapowego prewspółczynnika", ale wyraził swoją dezaprobatę dla zastosowania takiego "wstępnego" prewspółczynnika, który oparty jest na metodzie powierzchniowej. Zdaniem organu skarżący nie wykazał bowiem, że jest on bardziej reprezentatywny niż sposób wynikający z rozporządzenia". 25. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo wadliwego stanowiska, spełnia wymogi formalne przewidziane w tym przepisie. 26. Uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę uznając zarzuty skargi tak procesowe, jak i materialnoprawne za nieuzasadnione. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Izabela Najda - Ossowska