I FSK 1195/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1344/11 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 22 maja 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1344/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 października 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 kwietnia 2011 r. określił wobec Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i styczeń 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych. Organ stwierdził, że Spółka rozliczając podatek od towarów i usług za okres od marca 2007 r. do stycznia 2008 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez podwykonawców P.P., oraz M.G., U. w G.. Organ opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz mając na uwadze, że przesłuchani w charakterze strony P.P. i M.G. zeznali, że opisanych w przedmiotowych fakturach czynności nie wykonali lub wykonali je w innym wymiarze, lub że kwoty wykazane na tych fakturach były zawyżone, stwierdził naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT. Powyższe organ ustalił m.in. w oparciu o załączone do faktur VAT umowy o dzieło i protokoły końcowe odbioru robót oraz rejestry zakupów; dowody kasowe KW i wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające zapłatę na rzecz M.G. i P.P. oraz protokoły przesłuchania M.G., P.P., Prezesa Zarządu Spółki "S." – E.K.; Wiceprezesa Zarządu i dyrektora produkcji w Spółce "S." – M.W.; samodzielnej księgowej w "S." M.W.; głównej księgowej "S." K.K.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazał, że zarówno P.P. jak i M.G. w okresie, kiedy wystawiali zakwestionowane faktury, nie byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, nie prowadzili ewidencji podatkowych i nie rozliczali wykonanych usług w deklaracjach VAT -7. Dodatkowo organ ustalił, że M.G. sfałszował przedłożone w Spółce potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT - 5, zaświadczenie REGON i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Organ ustalił ponadto, że strona nie występowała do właściwych urzędów skarbowych z wnioskiem o potwierdzenie, czy P.P. i M.G. są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT. Zatem Spółka w przedmiotowym okresie rozliczeniowym nie była uprawniona, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez powyższych kontrahentów. 2.2. Pismem z dnia 6 maja 2011 r. strona złożyła odwołanie od wyżej opisanej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wnosząc o jej anulowanie. 2.3. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że organ zakwestionował prawo podatnika do obniżenia w styczniu 2008 r. podatku należnego o podatek wykazany w fakturze nr 13/2007 z 31 grudnia 2007 r. wystawionej przez M.G. dotyczącej montażu i spawania segmentu sekcji. Jednocześnie dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższy okres Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie uwzględnił powyższej faktury. W efekcie określona w tej decyzji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została zawyżona. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 1 lipca 2011 r. przekazał sprawę w zakresie stycznia 2008 r. organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał za zasadne wyłączenie do odrębnego postępowania odwołania strony w zakresie miesięcy marzec - grudzień 2007 r. W tym zakresie organ odwoławczy wydał w dniu 25 lipca 2011 r. odrębne rozstrzygnięcie za okres od marca do grudnia 2007 r. 2.4. W dniu 8 sierpnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług wynikającego z wyżej opisanej faktury VAT z 31 grudnia 2007r. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 24 października 2011 r. dokonując oceny przedmiotowej decyzji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.6. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w decyzji z dnia 24 października 2011 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Wydanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust.7, art. 88 ust. 3a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). Zdaniem skarżącej zeznania podwykonawców, na które powoływał się organ odwoławczy, nie były wiarygodne, gdyż świadkowie ci dopuścili się szeregu wykroczeń i czynów przestępczych. Bezsporne w sprawie jest również, że M.G. został skazany za podrabianie dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, że Spółka zatrudniała bardzo dużą ilość wykonawców i w roku 2007, w szczycie koniunktury w branży konstrukcji stalowych i elementów statków, nie miała możliwości dokładnego i stałego weryfikowania wykonawców. Nie miała żadnej świadomości, że M.G. nie był w okresie objętym kontrolą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca od podwykonawców żądała dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej jednak nie zawsze to się jej udawało. Ponadto, w ocenie skarżącej, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT jednoznacznie nakazuje ustalić w każdej konkretnej sprawie, czy żadne czynności nie zostały dokonane, czy też wykonano pewien zakres czynności. Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo oczywistych zeznań świadków co do możliwości ewentualnie częściowego niewykonania usług, nie przeprowadził żadnych ustaleń w tym zakresie. Strona podniosła także, że skoro nie wiedziała o nieprawidłowościach i padła ofiarą oszustwa, to nie powinna być pozbawiona prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez tych podwykonawców. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 i art. 191. Organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przesłuchały w tym celu świadków, zwróciły się do podmiotów współpracujących ze skarżącą. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do przekonania, że faktura wystawiona przez M.G. nie dokumentuje usług wykonanych przez ten podmiot. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu uzasadnione było twierdzenie, że okoliczności dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornej fakturze zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, zaś skarżąca nie zachowała należytej staranności wymaganej przy ocenie kontrahenta, pomimo szeregu wątpliwości odnośnie kontrahenta i wykonywanych przez niego robót. W złożonym odwołaniu, jak i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona poza samym stwierdzeniem, że transakcja miała miejsce nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń organów podatkowych. W toku postępowania przesłuchiwany M.G. potwierdził jedynie fakt wykonania prac udokumentowanych fakturą nr 9/2007 z dnia 2 sierpnia 2007r., natomiast w odniesieniu do faktur z datą późniejszą (w tym spornej) potwierdził, że są to faktury fałszywe, które nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W opinii organu zeznania M.G., że faktycznie nie wykonał prac opisanych w wystawionej fakturze były prawdziwe. Ponadto kontrahent ten nie odwołał się od wydanej dla niego w trybie art. 108 O.p. decyzji, a więc zaakceptował stan faktyczny i prawny opisany w tym rozstrzygnięciu. W toku postępowania skarżąca zarzuciła kontrahentowi szereg wykroczeń i czynów przestępczych, jednakże nie przedstawia żadnych dowodów w tym zakresie. Odpowiadając na zarzut strony, że to podwykonawcy życzyli sobie zapłaty w gotówce, organ, zdaniem Sądu, prawidłowo wyjaśnił, że niezależnie od okoliczności sposób rozliczania między Spółką a jej kontrahentami był sprzeczny z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prawidłowo, według Sądu, organ przyjął, na podstawie wypowiedzi M.G. zawartej w protokole przesłuchania, że z faktury otrzymywał 10% jej wartości i 22% VAT, czek zaś opiewał na faktycznie otrzymaną kwotę, a KW na różnicę. Podobny proceder opisał inny podwykonawca – P.P. w protokole przesłuchania. Analiza dokumentów kasowych KW oraz wyciągów z rachunku bankowego wykazała w kilku przypadkach prawdziwość zeznań. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że czyniła wszelkie starania aby uzyskiwać od angażowanych do wykonywania prac podmiotów gospodarczych pełną dokumentację, wykluczającą lub minimalizującą możliwość jakichkolwiek nadużyć. Z protokołów przesłuchań E.K. i M.W. wynika, że najważniejsze było terminowe wykonanie prac, a obowiązek przedłożenia odpowiednich dokumentów przez podwykonawców nie zawsze był wyegzekwowany. Księgowe Spółki przyznały, że nie w każdym przypadku dopilnowały weryfikacji dokumentów, a ich dokładniejsza weryfikacja zaczęła się dopiero po kontroli podatkowej. Podwykonawca stwierdził w trakcie przesłuchania, że nie okazywał żadnych dokumentów. Podatnik nie występował do właściwych dla wystawców faktur VAT Naczelników Urzędów Skarbowych o potwierdzenie faktu zarejestrowania kontrahentów jako podatników VAT czynnych lub zwolnionych, do czego uprawnia art. 96 ust. 13 ustawy VAT. Mając na uwadze wyżej opisane okoliczności Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że M.G. nie wykonał czynności opisanych w spornej fakturze. Wobec tego zasadnym było odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony wykazany w tej fakturze. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów: 1. postępowania przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji brak podstaw do jej oddalenia; - art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu w sytuacji, gdy było to niezbędne, w tym niewyjaśnienie kwestii, czy M.G. zarejestrował się jako podatnik VAT oraz złoży deklarację VAT obejmującą należny podatek od wystawionej faktury; - art. 133 u.p.p.s.a. w związku z błędnym założeniem, że nie doszło przez organ do naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; 2. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: - art. 2 Konstytucji RP jako naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności dodano, że w sprawie nie udowodniono, iż przedmiotowe transakcje nie miały miejsca. Zaznaczono, że sprawa dotyczyła stosunków między przedsiębiorcami. W sytuacji zaś, gdy jedna strona dopełniła wszystkich ciążących na niej obowiązków, to wyciagnięcie wobec niej negatywnych skutków stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p. 4.3. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku; zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 6.3. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten naruszył art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu w sytuacji, gdy było to niezbędne, w tym niewyjaśnienie kwestii, czy M.G. zarejestrował się jako podatnik VAT oraz złożył deklarację VAT obejmującą należny podatek od wystawionej faktury. 6.4. Wymieniony przepis stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W literaturze przedmiotu wyjaśnia się, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Tak wskazano w Komentarz: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005, s. 257, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2011 r., V SA 671/00, LEX nr 50129). Artykuł 106 § 3 wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). 6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 106 § 3 u.p.p.s.a. To, czy kontrahent skarżącej zarejestrował się jako podatnik VAT czy też sprawdzenie faktów przytaczanych przez stronę nie wymagało w tym zakresie przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego. Sąd nie może bowiem dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia należy do organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że taki materiał został przez organy podatkowe zebrany. Gdyby było inaczej, to Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej w zakresie sformułowanego powyżej zarzutu wskazuje również, że to, iż wystawca faktur nie był czynnym podatnikiem VAT nie pozbawia odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Twierdzenie to jest słuszne. Jednak autor skargi kasacyjnej pomija tutaj, że w sprawie podstawową przyczyną odmówienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury nie był sam fakt braku rejestracji na potrzeby podatku VAT. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że kontrahent skarżącej nie wykonał prac opisanych na wystawionej fakturze i to przemawiało za pozbawieniem strony przedmiotowego prawa. Podstawa prawna wydanej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z punktu widzenia przepisu, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT istotne jest ustalenie czy określona we fakturze usługa została wykonana przez podmiot w niej wskazany. W tym też kontekście organ podatkowy nie ma potrzeby dowodzenia czy usługę wykonał ktoś inny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. W tej sytuacji skoro ustalono, że usługi nie wykonał podmiot wskazany w fakturze to samo ustalenie, czy usługa została wykonana miało znaczenie drugorzędne. 6.6. Organy podatkowe nie naruszyły w postępowaniu przepisów, tj. art. 121, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz 2 Konstytucji RP. Ocena materiału dowodowego została dokonana w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy. W toku postępowania organ podatkowy szczegółowo przeanalizował materiał dowodowy w tym przesłuchania innych podwykonawców oraz księgowych w sprawie zasad pracy Spółki i porównał je z zeznaniami Prezesa i Wiceprezesa Zarządu. Z kolei przesłuchiwany kontrahent skarżącej, w odniesieniu do spornej faktury, przyznał, że była to faktura fałszywa, która nie odzwierciedlała prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Ponadto kontrahent nie odwołał się od wydanej dla niego w trybie art. 108 O.p. decyzji, a więc zaakceptował stan faktyczny i prawny opisany w tym rozstrzygnięciu. W toku postępowania skarżąca zarzuciła kontrahentowi szereg wykroczeń i czynów przestępczych, jednakże nie przedstawia żadnych dowodów. Tym samym prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżąca nie przedstawiła dostatecznych argumentów i dowodów w podnoszonym przez siebie zakresie. Wskazanie tutaj przez autora skargi kasacyjnej, że Sąd powinien, po myśli art. 106 § 3 u.p.p.s.a., przeprowadzić dowód, mija się z przepisami prawa. Należy wyjaśnić, że to organy podatkowe a nie sąd, w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podatnik z kolei ma m.in. prawo do czynnego udziału w postępowaniu jak i prawo żądania przeprowadzenia dowodu (por. art. 123 i art. 188 O.p.). 6.7. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego z ustalonego stanu faktycznego bezsprzecznie wynikało, że okoliczności dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornej fakturze zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, zaś skarżąca nie zachowała należytej staranności wymaganej przy ocenie kontrahenta. Sąd pierwszej instancji trafnie tutaj wytknął, że w złożonym odwołaniu, jak i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona poza samym stwierdzeniem, że transakcja miała miejsce nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń organów podatkowych. Gołosłowne jest również twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że skarżący czynił wszelkie starania aby uzyskiwać od angażowanych do wykonywania prac podmiotów gospodarczych pełną dokumentację, wykluczającą lub minimalizującą możliwość jakichkolwiek nadużyć. 6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.