I FSK 1203/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2409/10 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna L. K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2409/10. W tym orzeczeniu Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2010 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r.. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że L. K., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] Przedsiębiorstwo Handlowo – Produkcyjne "W." w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. rozliczyła m.in. podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT z 1 i 26 września 2005 r., dokumentujących zakup oleju napędowego od I. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "R.". Pismem z dnia 4 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z prośbą o przeprowadzenie kontroli u skarżącej w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonywanych z I. G. z uwagi na zachodzące podejrzenie, że wystawiał on faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Po przeprowadzeniu kontroli, postanowieniem z dnia 7 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął wobec L. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., włączonych w poczet materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec L. K., organ ustalił, że wystawca faktur - I. G. ujął zakwestionowane faktury VAT w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2005 r. Jedynym dostawcą oleju napędowego sprzedawanego przez I. G. w 2005 r. był B. F. zamieszkały w C. przy ul. [...], który miał prowadzić w C. przy ul. [...] Przedsiębiorstwo Usługowe "B.". B. F. pomimo braku zgłoszenia działalności gospodarczej składał deklaracje VAT-7 od lipca 2004 r. W dniu 23 listopada 2004 r. wg właściwości urzędu skarbowego zgłosił się celem dokonania rejestracji działalności gospodarczej. Z uwagi na zastrzeżenia do przedłożonych dokumentów organ podatkowy nie wydał potwierdzenia rejestracji. Natomiast w wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że B. F. nie prowadzi działalności gospodarczej ani pod adresem wskazanym jako miejsce jej wykonywania, ani też pod adresem zamieszkania. B. F. nie zgłosił się także na wezwanie organu podatkowego. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie potwierdził innych źródeł nabycia przez I. G. paliw, które następnie mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. W związku z tym uznał, że faktury wystawione przez B. F. na rzecz I. G. tytułem sprzedaży paliw dokumentowały fikcyjne transakcje dotyczące m.in. zakupu oleju napędowego. W konsekwencji uznał również, że transakcje sprzedaży dokonane przez I. G. we wrześniu 2005 r., w tym na rzecz L. K., w rzeczywistości nie miały miejsca. Dlatego przyjął, że wartości netto wynikające z faktur mających je potwierdzać nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 31 grudnia 2009 r., działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w wysokości 22 150 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego, w tym zebranego w toku śledztwa o przestępstwo z art. 271 Kodeksu karnego, wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, iż działalność gospodarcza firmy "B." w zakresie sprzedaży paliw płynnych, była prowadzona w rzeczywistości nie przez B. F., a przez inne osoby (P. K.). B. F. figurował jedynie jako formalny przedsiębiorca i wystawca faktur, który nie był w rzeczywistości sprzedawcą towarów wymienionych na tych fakturach, natomiast świadomie za niewielką opłatą (50 lub 100 zł) firmował swoją osobą nielegalny obrót paliwami. Wystawione faktury nie mogły w związku z tym dokumentować żadnej, zgodnej z obowiązującymi przepisami, transakcji . Analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła organ podatkowy do konkluzji, że w analizowanym miesiącu I. G. ewidencjonował w rejestrze zakupu faktury VAT stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, ujmując te dane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Tym samym, jak wskazał organ, zawyżał wysokość podatku naliczonego obniżającego wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowe faktury dokumentowały fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego od B. F. P.U. "B.". Wystawiane z kolei przez I. G. dokumenty sprzedaży faktury VAT oleju napędowego służyły wyłącznie do ukrycia faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa, jedynie fakturowo dokumentującego jego zakup z firmy B. F.. Poprzez rejestrację przez I. G. działalności gospodarczej i składanie przez niego deklaracji podatkowych stworzone zostały formalne pozory istnienia tej firmy. Jednak w rzeczywistości, wystawiane przez niego faktury VAT sprzedaży jako fikcyjne nie mogły wywoływać żadnych skutków prawnych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy, tj. L. K.. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na zeznania L. K. i jej pełnomocnika – J. K. uzyskane w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego, przeprowadzonego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wynikało z nich, że o ofercie I. G. pełnomocnik strony, który zajmował się w firmie wszystkimi sprawami związanymi z zakupem paliw do taboru samochodowego, dowiedział się najprawdopodobniej telefonicznie. W ten sposób uzyskiwał też informacje o dostawach, przy czym za każdym razem do bazy transportowej przyjeżdżali różni kierowcy, dostarczający towar i faktury, nieprzedstawiający przy tym umocowania od I. G.. Pełnomocnik nie pytał I. G. o dokumenty potwierdzające specyfikację towaru lub źródło jego pochodzenia. Był natomiast zadowolony z jakości i ceny paliwa, a także terminowości dostaw. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzecznictwo ETS (sprawa C – 342/87), a także ugruntowane poglądy doktryny i judykatury, podkreślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wówczas, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie strona odwołująca nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów na to, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które zaistniały pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Tymczasem to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Za niezasadne organ uznał zarzuty co do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak i zarzut, że sporna decyzja została wydana w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzonym z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową". Nie godząc się z powyższą decyzją, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając organowi odwoławczemu błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i tym samym naruszenie art. 86 ust. 1 tej ustawy, a także naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że decyzja wobec niej została wydana na podstawie decyzji określającej zobowiązanie jej kontrahentowi I. G. w postępowaniu, w którym nie brała udziału. Zwróciła uwagę, że włączone do akt sprawy materiały dowodowe z przesłuchań B. F. w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa w postępowaniu karnym są niewiarygodne i nie mogą mieć mocy dowodowej. Postępowanie to zresztą nie zostało zakończone. Za bezprawne uznała przerzucenie na nią ciężaru dowodu, że transakcje wykazane w fakturach miały miejsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną Stwierdził bowiem, że nie można organom skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że w przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych dla skarżącej, uznając, że w rzeczywistości nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze między kontrahentami wskazanymi w spornych fakturach dotyczących zakupu oleju napędowego tj. przez stronę skarżącą od I. G. W ocenie Sądu stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i jego analiza w świetle unormowań zawartych w ustawie o VAT odpowiadają prawu. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prowadząc postępowanie uczyniły zadość wymaganiom wynikającym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przeprowadziły postępowanie kontrolne, przesłuchały strony mające wiedzę na temat transakcji z I. G., dopuściły wszystkie możliwe dowody mogące przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie to wykazało, że zakwestionowane faktury wystawione przez I G. w oparciu, o które strona deklarowała podatek naliczony VAT, nie były fakturami dokumentującymi rzeczywiste dostawy oleju napędowego, pochodzące od podmiotu wskazanego w tych fakturach, to jest od I. G.. W ocenie Sądu, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadniał ustalenie, że I. G. nie był faktycznym dostawcą towaru opisanego w spornych fakturach. W konsekwencji Sąd podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Sąd podkreślił przy tym, że z treści tych przepisów, a także z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady UE z dnia 17 czerwca 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UEL 1977, Nr 145, poz. 1), którego implementację stanowi art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT, jak również z głównych cech podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa ETS, można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur". Znalazło to zresztą potwierdzenie w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Przenosząc te uwagi na grunt badanej sprawy Sąd stwierdził, że strona nie mogła odliczyć podatku naliczonego ze spornych faktur, wystawionych przez I. G., gdyż zakup oleju napędowego od tej osoby, nie miał miejsca. Wynikało to z materiału dowodowego dotyczącego fikcyjnej działalności B. F., który miał być jedynym dostawcą paliw dla I. G.. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie znalazły potwierdzenie w decyzji wydanej wobec I. G., która została włączona do akt tego postępowania jako dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dał temu wyraz. Przede wszystkim organ podatkowy wykazał, dlaczego faktury z wskazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane. Sąd nadmienił także, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji stronie okazano decyzję wydaną w przedmiocie określenia I. G. zobowiązania w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy z pominięciem transakcji zakupu oleju napędowego od B. F., umożliwiając tym samym ewentualne formułowanie wniosków dowodowych mogących potwierdzać prawdziwość oświadczeń w zakresie nabycia oleju napędowego od I. G. dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, które wskazywałyby na faktyczne wykonanie przez I. G. dostaw oleju napędowego opisanych w zakwestionowanych fakturach. Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącej, w którym kwestionowała moc dowodową zeznań B. F. z uwagi na przesłuchanie go w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa, a także podnosiła zmianę przez niego zeznań w toku postępowania przygotowawczego. Sąd wskazał, że włączenie tych zeznań do materiału dowodowego sprawy było zgodne z art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie był to jedyny dowód w sprawie, na którym organy oparły się wydając sporną decyzję. Sąd podkreślił również, że ze wszystkich zeznań B. F. włączonych w poczet dowodów w niniejszym postępowaniu wynika konsekwentnie i spójnie, że działalność jego firmy była faktycznie prowadzona przez osoby trzecie. Ponadto te zeznania jako jedne z dowodów zebranych w sprawie podlegały ocenie w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w aktach sprawy. Sąd nie podzielił też zastrzeżeń strony co do zeznań złożonych w charakterze świadka przez jej pełnomocnika I. K. z uwagi na upływ czasu od zdarzenia, wiek oraz chorobę. Podkreślił, że zeznania te były spójne i logiczne, jak również, że były zestawiane z innymi dowodami. Powyższy wyrok L. K. – reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, pomimo że okoliczności faktyczne sprawy uprawniały skarżącą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach zakupu oleju napędowego; 2. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – pozbawienie strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pochodzący z faktur zakupu oleju napędowego od I. G. w okolicznościach, gdy skarżąca takie prawo miała; 3. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi (art.174 pkt 2 P.p.s.a.), a to art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy okazał się być niewystarczający do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który był podstawą rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła stanowisko Sądu co do wykładni przepisów prawa materialnego, zawartych w ustawie o VAT oraz tezy przywołanych na jego poparcie wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE. Podniosła, że zaprezentowane tezy, jakkolwiek słuszne, w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie miały zastosowania. Także wskazane w zaskarżonym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły zdarzeń, które miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Powołała się na zasady proporcjonalności i neutralności, gwarantowane w art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Podkreśliła, wskazując na tezy z aktualnych wyroków sądów administracyjnych, odnoszące się do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a także wyroki ETS z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C – 255/02 (sprawa Halifax) oraz z dnia 6 lipca 2006 r. (w sprawie Axel Kittel), że z zasad tych wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczone tylko, gdy wykonane przez uczestników obrotu gospodarczego czynności mają na celu uszczuplenie lub unikanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług bądź są wynikiem oszustwa podatkowego, a podmiot, pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w takim procederze. W związku z powyższym skarżąca podniosła, że okoliczności transakcji, w ramach których nabywała paliwo świadczyły o tym, że nie były to czynności pozorne, a wystawiane faktury nie miały charakteru pustych. Argumentowała, że pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w okolicznościach, gdy organ zakwestionował I. G., jako faktycznego dostawcę oleju napędowego, mogło mieć miejsce, gdyby zebrane w postępowaniach podatkowych dowody wskazywały, iż skarżąca, jak również jej pełnomocnik, zajmujący się organizacją transportu wiedziała lub mogła wiedzieć, iż zakupywany przez nią olej napędowy pochodzi z innego źródła niż od dostawcy I. G. lub gdyby dowody świadczyły, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w bezprawnym procederze wprowadzania towaru, mającym na celu ukrycie faktycznego źródła jego pochodzenia. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. gdyż nie dostrzegł w kontrolowanym postępowaniu uchybienia podstawowym zasadom postępowania podatkowego – zasadzie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy nie prowadziły postępowania w celu ustalenia czy strona odniosła korzyści podatkowe z zakwestionowanych transakcji, ani też czy świadomie uczestniczyła w bezprawnym procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Organy nie przesłuchały I. G., a także z przyczyn obiektywnych B. F. (B. F. zmarł). Nie ustaliły źródła pochodzenia zakupionego przez stronę oleju napędowego pomimo, że zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż faktycznymi dostawcami paliwa mogli być P. K. i A. S., których działalność firmował B. F.. Nie ustaliły także komu skarżąca płaciła za zakupiony olej napędowy w sytuacji gdy zakwestionowały I. G. jako dostawcę towaru. Zdaniem skarżącej, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS ustalony przez organy podatkowe oraz zaakceptowany przez Sąd stan faktyczny rozstrzygniętej sprawy nie odpowiadał hipotezie normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która była podstawą pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur. Strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani też nie stawił się na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., przy czym skarżąca stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania podniosła, że ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku stan faktyczny rozstrzyganej sprawy nie odpowiada hipotezie zastosowanej w kontrolowanej decyzji normy prawnej, wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności". Ponadto skarżąca zarzuciła błędną wykładnię tego przepisu, nieuwzględniającą konieczności zbadania przy jego zastosowaniu, świadomości (dobrej wiary) podatnika, który był stroną takiej czynności. Wobec tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania, aby stwierdzić czy stan faktyczny ustalony w sprawie może być skutecznie zakwestionowany. Organy przyjęły, co Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy kontrahentami wykazanymi w tych fakturach tj. pomiędzy ich wystawcą I. G. oraz skarżącą i przyjął, że skarżąca nie nabywała od niego oleju napędowego. W tym zakresie strona zarzuciła Sądowi naruszenie art. 3 §1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia tych zarzutów skarżąca w istocie nie neguje wskazanego wyżej ustalenia, że faktycznie nie dokonywała transakcji z I. G.. Podnosi natomiast brak wyjaśnienia innych okoliczności związanych z zakwestionowanymi zakupami, takich jak nie ustalenie kto w istocie był dostawcą dostarczanego dla jej firmy oleju napędowego, komu płaciła za towar, czy odniosła korzyści z uczestniczenia w procederze nielegalnego wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia i czy miała świadomość, że w nim uczestniczy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie są zasadne gdyż w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Okoliczność, że z przyczyn obiektywnych (śmierci) nie został przesłuchany B. F., a także, że nie udało się w tym postępowaniu przesłuchać I. G. gdyż jego miejsce pobytu jest nieznane (z tego powodu śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B. wobec tej osoby zostało zawieszone), nie oznacza, że zebrany materiał dowodowy, w tym włączony z innych postępowań, stosownie do art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, opisany szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie wystarczał do wyciągnięcia wniosku, iż ten rzekomy kontrahent strony wystawiał na jej rzecz fikcyjne faktury, które służyły wyłącznie do ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa. Zebrany i utrwalony w aktach sprawy, a także uwzględniony w uzasadnieniu decyzji, badanej przez Sąd pierwszej instancji, materiał dowodowy pozwala także na udzielenie odpowiedzi na podniesioną w skardze kasacyjnej kwestię związaną z ewentualną świadomością skarżącej (jej pełnomocnika), co do uczestniczenia w transakcji mającej na celu nielegalny obrót paliwem nieznanego pochodzenia. Z tego materiału dowodowego, w szczególności zeznań strony, a także jej pełnomocnika strony, który odpowiadał za zaopatrzenie wykorzystywanych przez jej firmę środków transportowych w paliwo, złożonych w toku postępowania uzupełniającego przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, wynika bowiem, że okoliczności przeprowadzania transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, powinny wzbudzić podejrzenia, co do ich legalności. Nawiązanie współpracy i przyjęcie oferty w drodze telefonicznej, następnie telefoniczne informacje o dostawach, dowożenie paliwa za każdym razem przez różnych kierowców, którzy nie przedstawiali umocowania od I. G., upusty od ceny notowanej przez O. S.A., zapłata za towar tylko w gotówce do rąk osoby towarzyszącej kierowcy, która przywoziła faktury, nieznanej pełnomocnikowi, niedomaganie się informacji o specyfikacji lub źródle pochodzenia towaru, brak osobistej znajomości kontrahenta zarówno przez pełnomocnika, jak i skarżącą – taki sposób nabywania paliwa przez pełnomocnika skarżącej świadczył o tym, że miał on przesłanki, aby podejrzewać, iż kontrahent nie prowadzi normalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Należy przy tym podkreślić, że firma skarżącej była profesjonalnym przedsiębiorcą, zajmującym się usługami transportowymi. W związku z tym posiadała notoryjną wiedzę o skali oszustw związanych z wprowadzaniem na rynek paliw niewiadomego pochodzenia i powinna zachować należytą staranność przy nabywaniu tych paliw. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił zeznania J. K., stanowiące jeden z elementów zebranego materiału dowodowego, jako spójne i logiczne. W skardze kasacyjnej strona tej oceny nie podważyła. Nie podniosła bowiem zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., nie ma podstaw, aby negować ich wartość dowodową do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec powyższego, że nie można skutecznie zarzucić, że w rozpatrywanej sprawie nie została wypełniona hipoteza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowane faktury nie tylko bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ich wystawcą, a nabywcą, ale również nabywca miał obiektywne przesłanki z uwagi na sposób, w który był przeprowadzany obrót paliwem, aby podejrzewać, że uczestniczy w procederze wprowadzania na rynek nielegalnego paliwa, na co zresztą zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego też zarzut błędnego zastosowania tego przepisu należy uznać za niezasadny. Nie jest też usprawiedliwiony zarzut dokonania błędnej wykładni tego artykułu. Okoliczność, że Sąd nie uwypuklił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii związanych z koniecznością dokonywania jego prowspólnotowej interpretacji uwzględniającej cel tej normy, mającej zapobiegać nadużyciu prawa czy popełnianiu oszustw podatkowych, nie miała wpływu na prawidłowość tego orzeczenia. Zgodnie zaś z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną zarówno wówczas gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, jak i wtedy gdy mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie jest niezasadny gdyż, o czym była wyżej mowa, brak było przesłanek do skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych przez I. G.. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.