I FSK 1207/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej 1) B. O. – M. 2) Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1095/07 w sprawie ze skargi B. O. – M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i od marca do grudnia 2001 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. 1. oddala skargi kasacyjne, 2. znosi wzajemnie między stronami koszty postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1095/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi B. O.-M. A. [...] "P. D." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 października 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Przedmiotową decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którą za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2001 r. i za styczeń, czerwiec, listopad 2002 r. określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe, a za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2001 r. oraz kwiecień, maj, wrzesień, październik 2002 r. – kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Organ I instancji w oparciu o stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego przyjął m.in., że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty B. H. "N." Sp. z o.o., "G. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. były fikcyjne, a więc faktury stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – powołana dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT" i na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r." oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) – powołanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r." uznał, że przedmiotowe faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 1.3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 187, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 180, art. 181 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (jt. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) – powołanej dalej jako "O.p." wskazując, że postępowanie przeprowadzone zostało w sposób wyrywkowy i wybiórczy. Ponadto, zarzucił również naruszenie zastosowanych przepisów ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. W uzasadnieniu podniósł, że Strona nie uczestniczyła w oszukańczym procederze J. N., a okoliczność, że usługi o których mowa w zakwestionowanych fakturach, które zostały wykonane i zapłacone powoduje, że nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. 1.4. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił argumenty faktyczne i prawne leżące u podstaw decyzji organu I instancji. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy daje wystarczającą podstawę do przyjęcia wniosku o fikcyjności spornych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w szczególności wskazał, że z włączonych do postępowania kontrolnego materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w G., sygn. akt [...] wobec J. N. wynika, iż tworzone przez niego spółki (N., V. i B. S.) miały na celu tworzenie kosztów dla innych spółek i firm formalnie i legalnie działających, a miało to związek z procederem legalizacji pieniędzy pochodzących z przestępstwa. W większości usługi ujawnione w fakturach wystawianych przez B.H. N. były usługami fikcyjnymi, jednak zdarzało się, że w ramach działalności były wykonane usługi projektowe. Organ wskazał, że w tym postępowaniu J. N. objaśniając schemat powiązań firm związanych z fikcyjnymi usługami wskazał, że była wśród nich także firma Skarżącej. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że Spółka B.H. "N.", w której udziałów J. Na. pozbył się na rzecz fikcyjnej osoby, oraz spółki "G." oraz B. założenie których inicjował, nie stając się formalnie właścicielem, a następnie posługiwał się ich dokumentami "na własną rękę" - były podmiotami, które istniały wyłącznie formalnie. Nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały żadnych materiałów pozwalających na weryfikację czy usługa została w rzeczywistości wykonana, a J. N. nie posiadał umocowania do ich reprezentowania. Zatem, brak możliwości oceny realnego zaistnienia zdarzenia gospodarczego powoduje, że nie budziło zastrzeżeń rozstrzygnięcie prawne. W sytuacji w której nie dochodziło do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które miały rzekomo te czynności potwierdzać. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Wskazaną powyżej decyzję zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Strona w skardze podtrzymała zajęte w sprawie stanowisko i powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu, które odnosiły się do naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Dodatkowo Skarżąca wskazała na naruszenie art. 235 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ w decyzji do wszystkich postawionych zarzutów. W konsekwencji zarzuciła również naruszenie art. 210 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga okazała się zasadna. 3.2. Sąd w głównych motywach rozstrzygnięcia wskazał, że trafnymi okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organy nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. "N.", które poddane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Sąd wskazał, że w zakresie tych ustaleń organy podatkowe oparły się na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko J. N. – prezesowi zarządu B."N.", będącemu jednocześnie jedynym udziałowcem tej spółki, w szczególności na jego wyjaśnieniach złożonych w charakterze podejrzanego. Wykorzystanie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym, bez konieczności ich ponowienia, było w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. dopuszczalne. Jednakże, organy nie mogły czynić tego w sposób wyrywkowy, tzn. wybierać te, które potwierdzają ich tezy, a pomijać i nie odnosić się do materiałów, mogących im przeczyć. Powinny uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej oraz ocenić je według reguł swobodnej oceny dowodów. W omawianym kontekście Sąd przychylił się do zarzutu Strony, że organy w sposób wybiórczy i subiektywny korzystały z tych materiałów. Co powoduje, że nie słuszne jest stanowisko organów, że wszystkie wymienione w decyzji usługi były fikcyjne. 3.3. Sąd negatywnie odniósł się do oddalenia wniosków dowodowych Strony z tego powodu, że nie wniosłyby one nic istotnego dla sprawy, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodów w świetle zgromadzonego materiału zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Podkreślił, iż skoro Strona wnioskując na zasadzie art. 188 O.p. o przeprowadzenie dowodów dążyła do wykazania okoliczności dla siebie korzystnych, to nie można było przyjąć, że były one już wykazane innymi dowodami, bo przecież organy oceniły je jako nie potwierdzające tego co podnosiła Skarżąca. W takiej sytuacji niedopuszczenie dowodu, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, powodujące wadliwość decyzji. 3.4. Sąd I instancji podniósł również, że narusza dyrektywę określoną w art. 122 O.p. niewykazanie przez organy inicjatywy w weryfikacji za pomocą innych dostępnych im środków dowodowych - niejednoznacznych zeznań, wyjaśnień i oświadczeń J. N. Bowiem organy powinny, w sytuacji gdy jeden środek dowodowy nie przynosi oczekiwanego rezultatu, sięgnąć do innych dostępnych im środków. Dopiero, gdy i one nie wystarczą mogą poprzestać na tym, co udało im się uzyskać. Poza tym, Sąd stwierdził, iż organy sięgając w postępowaniu podatkowym do materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym nie uwzględniły jego specyfiki oraz, że w zakresie pojawiających się wątpliwości nie uzupełniły, nie doprecyzowały oraz nie wyjaśniły przejętego materiału w ramach już własnego postępowania. 3.5. Według WSA, w sprzeczności z zasadami przeprowadzania dowodów i ich oceny pozostawał pogląd organów, że wnioskowane przez Stronę dowody osobowe byłyby z racji zainteresowania wspólników i pracowników w korzystnym dla Strony rozstrzygnięciu nieobiektywne i niewiarygodne. Podniósł bowiem, że ocena dowodu możliwa jest, w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 190 O.p. wówczas, gdy zostanie on przeprowadzony. Nie można z góry zakładać, że dany dowód jest nieprzydatny. Przeprowadzenie dowodu wyrażać się musi stwierdzeniem czy organ dał mu wiarę i dlaczego albo z jakich przyczyn tej wiarygodności odmówił. Powinno to, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. 3.6. Ponadto Sąd zarzucił, że organy wybiórczo potraktowały materiał dowodowy. Nie wskazały w szczególności, z jakich powodów odmówiły wiarygodności tym wyjaśnieniom J. N., w których wskazuje on, że w odniesieniu do Skarżącej nie miał miejsca proceder wystawiania pustych faktur, a świadczone usługi miały miejsce. Równocześnie w zaskarżonej decyzji powołano się na treść jego zeznań, w których potwierdza on, iż tworzył fikcyjne faktury kosztowe. Organ pominął również składane w tym kierunku zeznania innych osób. Dlatego też zdaniem Sądu, takie postępowanie organu nosi cechy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Według Sądu, nie stanowi wystarczającego potwierdzenia poglądu, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, ogólne stwierdzenie o fikcyjnym charakterze działalności J. N. Tak samo jak wskazanie na powiązania towarzyskie miedzy kontrahentami. Nieuprawnione jest bowiem wnioskowanie o fikcyjności kwestionowanych usług na podstawie okoliczności towarzyszących, bez wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zakwestionowania dowodów przeciwnych. 3.7. WSA wskazał, że powyższe zastrzeżenia nie odnoszą się do faktur wystawionych przez podmioty "G." Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego – zeznań R. M., K. K. oraz B. S. zasadne było przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem tych podmiotów. Wykazanie zatem, że usługi wykonane były przez inne podmioty nie mogło być podstawą skutecznego odliczenia podatku naliczonego. 3.8. W końcowych uwagach Sąd wskazał, że obowiązkiem organów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie zastosować się do poczynionych powyżej uwag. 4. Skargi kasacyjne. 4.1. Skarga kasacyjna Strony. 4.2. Zaskarżając skargą kasacyjną powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Strony – w osobie adwokata zarzucił: a/ stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powołanej dalej jako "P.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dowolne, sprzeczne z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznanie, iż faktury, wystawione przez G. i B., na podstawie których skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku, nie odzwierciedlały prawdziwego zdarzenia gospodarczego, a w konsekwencji przyjęcie, że uchybienia, których prowadząc postępowanie dopuściły się organy obu instancji nie odnoszą się do faktur wystawionych przez firmy G. i B.; b/ stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku nie spełniającego ustawowych przesłanek i uniemożliwiającego dokonanie prawidłowej kontroli kasacyjnej. 4.3. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz, zgodnie z treścią przepisu art. 203 pkt 1 P.p.s.a., o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się z wyrażoną w zaskarżonym wyroku oceną transakcji zawieranych ze spółkami G. i B. W tym zakresie, Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że kwestionowane usługi zostały faktycznie wykonanie. Jej zdaniem, znajduje to potwierdzenie w okolicznościach faktycznych sprawy, lecz Sąd nie wziął ich pod uwagę. Poza tym, wskazano na niepodważoną okoliczność, że Strona nie brała udziału w oszukańczym procederze podmiotów z którymi współpracowała. Działała w dobrej wierze, co w jej ocenie pozwala na zachowania prawa do odliczenia, pomimo wystąpienia nieprawidłowości w postępowaniu kontrahentów. Skarżąca powołała się na orzecznictwo, w tym wyroki ETS. Jednocześnie podniosła, że w tym zakresie wyrok nie spełniał wymagań art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd w sposób lakoniczny i niewystarczający rozważył podnoszone przez Stronę okoliczności związane z przedmiotowymi transakcjami. 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podzielił stanowisko Sądu dotyczące ustalenia organów w przedmiocie fikcyjności usług udokumentowanych fakturami wystawionych przez Spółki G. i B. 4.6. Skarga kasacyjna organu. 4.7. W imieniu Dyrektora Izby Skarbowej skargę kasacyjną od powyższego wyroku – zaskarżając go w całości – złożyła reprezentująca go radca prawna. Podstawy kasacyjne, stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. stanowiły zarzuty naruszenia prawa procesowego, w stopniu istotnym dla wyniku sprawy (wskazując jednocześnie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), a mianowicie: 1. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do stanu faktycznego wynikającego z akt spraw i w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału, tym samym postawienie w uzasadnieniu wyroku organowi podatkowemu II instancji zarzutów nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, który dowodzi okoliczności wprost przeciwnych do tez zawartych w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku, że organ odwoławczy nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. 2. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że zachodziły podstawy do oddalenia skargi w całości. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a i w zw. z art. 188 O.p. –poprzez bezpodstawne postawienie zaskarżonej decyzji zarzutu, że odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ I instancji jest naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji bezzasadne postawienie zarzutu naruszenia art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. niewyczerpania wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 133, art. 134 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - poprzez bledną ocenę zebranego materiału dowodowego przez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia spraw wykazanych przez organy podatkowe w aktach sprawy i uwzględnienie w zajętym stanowisku nie związanych z istotą sprawy zarzutów przedstawionych przez Skarżącą, a w konsekwencji bezpodstawne postawienie organowi II instancji zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i tym samym bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 4.8. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.9. W obszernym uzasadnieniu swej skargi kasacyjnej organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Twierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje wystarczającą podstawę do przyjęcia wniosku o fikcyjności wszystkich przedmiotowych transakcji, w tym zawartych w fakturach wystawionych przez B. N. Przy czym podkreślono, że w zakresie jego zebrania oraz oceny organy wypełniły wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązki. Dokonane ustalenia nie znajdują oparcia jedynie w stwierdzeniach o przestępczej działalności J. N., lecz wyprowadzone są z szeregu dowodów. W konsekwencji prawidłowa była także kwalifikacja prawna zawarta w zaskarżonej decyzji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi Kasacyjnej /art. 176 P.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub – uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie i rzeczy- wiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji co do zgodności z prawem poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i zastosowanych w tym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego, pozbawiających spółkę składającą skargę kasacyjną prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: B. N., G. oraz B., jako dokumentujących czynności, które zostały uznane za faktycznie niewykonane. 5.3. Obie skargi kasacyjne oparte są na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stwierdzić trzeba, że jest on bezzasadny. Należy bowiem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że w niniejsze sprawie organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych poddanych następnie kwalifikacji na podstawie przepisów prawa materialnego. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym również materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. W niniejszej sprawie organy podatkowe korzystały z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko J. N., a głównej mierze z wyjaśnień złożonych przez niego jako Prezesa Zarządu B. "N.". Organy podatkowe powinny jednak wziąć pod uwagę odmienność postępowania karnego i postępowania podatkowego oraz znaczenie pozyskanych w ten sposób dowodów w postępowaniu podatkowym jak również ich ocenę na tle przepisów ustawy o VAT. Organy podatkowe w niniejszym postępowaniu przyjęły w sposób bezkrytyczny i wybiórczy dowody, które odpowiadały postawionej tezie nie uwzględniając dowodów przeciwnych a zarazem pomijając dowody zgłaszane przez Stronę z naruszeniem przepisu art. 188 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można zaakceptować sytuacji, w której organ podatkowy w wydanej decyzji przywołuje niemalże w całości obszerne zeznania, wyjaśnienia i oświadczenia J. N. złożone do protokółów w postępowaniu karnym i w postępowaniu podatkowym nie dokonując ich weryfikacji przy pomocy innych środków dowodowych. Nie podjęcie czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego i selektywne wykorzystanie spowodowały, że organy podatkowe uznały, że wszystkie transakcje objęte zawartymi pomiędzy stronami fakturami były fikcyjne, nawet wbrew wyjaśnieniom J. N. Powyższa niekonsekwencja organów podatkowych w dopuszczaniu dowodów oferowanych przez stronę została prawidłowo oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd prawidłowo stwierdził, że nie jest trafne stanowisko organu prowadzącego postępowanie, że dowody wnioskowane przez stronę są nieprzydatne lub nie wniosłyby nic nowego do sprawy, ponieważ okoliczności będące przedmiotem tych dowodów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, czy też stanowiłyby dowody nieobiektywne, ponieważ wspólnicy i pracownicy spółki zainteresowani są korzystnym dla spółki rozstrzygnięciem. W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej za w pełni uzasadnione. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To, że w rozpoznawanej sprawie na podatniku ciąży główny ciężar w zakresie przedstawienia prawidłowych dowodów nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Realizacja powyższej zasady następuje w postępowaniu dowodowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a uwidoczniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (por. H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 499). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z oceną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że nie przeprowadzono wszystkich wniosków dowodowych, a postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stan faktyczny nie stanowi spójnej i logicznej całości, skoro ten sam organ raz daje wiarę twierdzeniom J. N., a następnie odmawia wiarygodności niektórym wyjaśnieniom, w sytuacji gdy ten ostatni podawał odmienne fakty, a ponadto istniały zeznania innych osób potwierdzające fakt świadczenia usług przez J. N., do których organ podatkowy w ogóle się nie odniósł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa niekonsekwencja postępowania organu wobec strony narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Powyższe pozostaje jednak poza zakresem skargi kasacyjnej, której granicami NSA jest związany. 5.4. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena dotycząca nieprawidłowości stwierdzonych w zebraniu i swobodnej ocenie materiału dowodowego nie dotyczy faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "G." i Spółkę z o.o. B. Wątpliwości dotyczące usług wykonywanych na rzecz firmy "P. D." przez Spółkę z o.o. B. N. wynikają zarówno z zeznań J. N., z których wynika, że wykonywał usługi dla tej spółki, jak również z braków w materiale dowodowym spowodowanych odmową przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zgłoszonych przez Skarżącą. Wątpliwości takich nie ma w przypadku faktur wystawionych przez pozostałe spółki co do których jednoznaczne zeznania przesłuchanych świadków wskazują na fikcyjność prowadzonej przez te podmioty działalności. Niewątpliwie ustalenia takie stanowiły wystarczające przesłanki do zastosowania postanowień § 50 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które były podstawą wydanego rozstrzygnięcia, w których ustawodawca stwierdził, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca nie uprawniają Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nim zawarty. 5.5. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonał jego analizy pod kątem zakwalifikowania zdarzeń gospodarczych na podstawie przepisów ustawy o VAT. Wyprowadzone z tej oceny wnioski różne od tych, które stanowiły podstawę wydania skarżonej decyzji, nie mogą stanowić podstawy do uznania zarzutów skarg kasacyjnych za zasadne, zwłaszcza, że stanowią jedynie polemikę ze słusznymi wywodami i ocenami przedstawionymi przez WSA w Gdańsku. Postawione przez Sąd pierwszej instancji zarzuty skutkujące uchyleniem decyzji stały się podstawą wydania orzeczenia na mocy art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a., zatem niemożliwe było zastosowanie przepisu art. 151 P.p.s.a. 5.6. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji wypełnia dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. zarówno z tego powodu, że zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie niezbędne elementy, ale również dlatego, że dokonana przez Sąd kontrola działalności organów podatkowych nie pozostawia wątpliwości, że przeprowadzona analiza jest wszechstronna, a stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania wskazują jakie działania organów podatkowych są konieczne przy dokonywaniu ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem jego oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w ustawie o VAT. 5.7. Kierując się zatem przedstawionymi względami, uznać należało, że obie wniesione w sprawie skargi kasacyjne nie zawierają usprawiedliwionych podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie zawartych w nich żądań procesowych. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 207 § 2 P.p.s.a.