I FSK 1214/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 597/20 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Gminy S. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 597/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Gminy S. (dalej Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 28 maja 2020 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w . (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 28 maja 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej organ pierwszej instancji) z 28 stycznia 2020 r., odmawiającą Gminie wypłaty odsetek od przekazanej 12 listopada 2019 r. na rachunek bankowy, na podstawie decyzji organu drugiej instancji z 15 października 2019 r. nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Gmina we wniosku o wypłatę odsetek powoływała się na korektę deklaracji VAT-7 z 27 listopada 2013 r., w której była wykazana kwota różnicy podatku do zwrotu w terminie 60 dni. Korekta ta była bezskuteczna, gdyż Gmina 23 stycznia 2014 r. i 24 lutego 2014 r. złożyła kolejne korekty deklaracji za październik 2013 r., w których to korektach konsekwentnie wykazywała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Według Sądu pierwszej instancji wykazanie przez Gminę kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powodowało, że brak było podstaw do naliczenia oprocentowania za wskazany przez Gminę okres, gdyż odsetki przysługują jedynie w przypadku, gdy w deklaracji została wykazana przez podatnika kwota zwrotu. Ponadto w rozpoznawanej sprawie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu została dopiero określona przez organ odwoławczy decyzją z 15 października 2019 r. i zwrócono ją w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) tzn. w terminie 30 dni od daty wydania decyzji. Niezasadne były zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Bezpodstawne były także zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie wydawano postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. 2.3. Słusznie także w ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przyjął, że na sposób rozliczenia Gminy za listopad 2013 r. pozostawało bez wpływu to, że korygując w 24 lutego 2014 r. rozliczenie podatku VAT za październik 2013 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z wydanej przez organ odwoławczy decyzji z 15 października 2019 r. wynikało, że badano kwestię rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Ustalenie, że Gmina 1 marca 2018 r. złożyła korektę deklaracji za listopad 2013 r., w której skorygowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji zmniejszając ją do wysokości 388 zł oraz fakt, że w momencie wydania tej decyzji zobowiązanie podatkowe za listopad 2013 r. przedawniło się stanowiło podstawę do określenia kwoty zwrotu za październik 2013 r. w wysokości 224.505 zł oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 388 zł. 2.4. Bezzasadne były także w ocenie Sądu pierwszej instancji podniesione przez Gminę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.2.1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego błędne niezastosowanie i odmowę wypłaty Gminie odsetek od kwoty 224.505,00 zł będącej nadwyżką podatku od towarów i usług za październik 2013 r., zwróconej na rachunek bankowy Gminy na podstawie decyzji organu drugiej instancji z 15 października 2019 r., w sytuacji, gdy jak wynika z tego przepisu: "jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty"; 3.2.2. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, przez niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe niezastosowanie i odmowę wypłaty Gminie odsetek od kwoty 224.505,00 zł będącej nadwyżką podatku od towarów i usług za październik 2013 r., zwróconej na rachunek bankowy Gminie na podstawie decyzji organu odwoławczego z 15 października 2019 r., w sytuacji, gdy kwota nadwyżki podatku od towarów i usług nie została podatnikowi zwrócona w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w terminie 60 dni), a jak wynika z przepisu art. 87 ust. 7 ustawy o VAT: "różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej"; 3.2.3. art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, przez niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe niezastosowanie w sprawie oraz odmowę wypłaty Gminie oprocentowania od kwoty 224.505,00 zł zwrotu podatku VAT, przekazanej na rachunek bankowy Gminy na podstawie decyzji organu odwoławczego z 15 października 2019 r., w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu podatku w terminie 60 dni (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), a zatem kwota tego podatku (tak jak nadpłata) podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych oraz przysługuje Gminie z uwagi na zawinienie organu podatkowego już od dnia powstania nadpłaty (78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie dopiero w sytuacji uchybienia terminowi 30 dni od dnia wydania decyzji (przewidzianemu w art. 77 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej) jak wadliwie uznał Sąd pierwszej instancji. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.3.1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej ustawa o ustroju sądów administracyjnych) w związku z art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną ocenę legalności zaskarżonej decyzji i niedopełnienie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i w efekcie oddalenie skargi Gminy, pomimo braku po temu podstaw; 3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w sposób mający istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, przez błędne oddalenie skargi Gminy w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, 3.3.3. art 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art 151 ustawy o VAT w związku z art 120 i art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 k.p.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, przez błędne oddalenie skargi Gminy, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek została wydana z naruszeniem tych przepisów postępowania, co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego, ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 3.3.4. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedostateczne uzasadnienie wyroku, tj. uzasadnienie go w sposób ogólnikowy i nieodnoszący się do wszystkich argumentów Gminy wskazanych i uzasadnionych w treści skargi od decyzji organu odwoławczego, co skutkuje niemożnością poznania przez Gminę wszystkich motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, 3.4. W skardze kasacyjnej Gmina zrzekła się przeprowadzenia rozprawy i wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ odwoławczy nie żądał przeprowadzenia rozprawy i wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Z przyjętych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynikało, że pierwotnie Gmina, składając 25 listopada 2013 r. deklarację VAT - 7 za październik 2013 r. wykazała do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w terminie 180 dni. Wprawdzie powyższe deklaracja została skorygowana przez Gminę 27 listopada 2013 r., to jednak zmianie uległ wyłącznie termin zwrotu ze 180 dni na 60 dni, a nie sposób rozliczenia nadwyżki. Kolejna, złożona 23 stycznia 2014 r. przez Gminę korekta deklaracji za październik 2013 r., była następstwem przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej, zakończonej protokołem z 21 stycznia 2014 r. Organ pierwszej instancji błędnie zakwestionował między innymi prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących remont i przebudowę placu targowego w S. oraz modernizację świetlicy wiejskiej w D. W efekcie tej kontroli Gmina w korekcie z 23 stycznia 2014 r. uwzględniła ustalenia dotyczące podatku należnego oraz wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Jednocześnie – jak ustalił Sąd pierwszej instancji – Gmina złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, w których nie zgodziła się między innymi ze stanowiskiem kontrolujących, że nie przysługuje jej odliczenie podatku VAT z faktur dotyczących remontu i przebudowy placu targowego oraz modernizacji świetlicy wiejskiej w D. W kolejnej korekcie deklaracji VAT – 7 za październik 2013 r., złożonej 24 lutego 2014 r., Gmina uwzględniła ustalenia kontrolujących, za wyjątkiem ustaleń dotyczących remontu placu targowego i modernizacji świetlicy wiejskiej, przy czym zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną rozliczyła stosując rzeczywistą proporcję dla roku 2013, a nie prognozowaną na podstawie danych za rok 2012. Następnie, po wszczęciu postępowania podatkowego, z uwagi na nieuwzględnienie w korekcie ustaleń dotyczących wydatków remontu placu targowego i modernizacji świetlicy wiejskiej, decyzją z 14 października 2014 r. organ pierwszej instancji określił Gminie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż deklarowana. Po złożeniu przez Gminę odwołania wprawdzie organ odwoławczy decyzją z 26 kwietnia 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, ale określając Gminie kwotę do przeniesienia w wysokości 388 zł. przyjął, że Gmina nie mogła rozliczyć podatku naliczonego z faktur dokumentujących remont placu targowego oraz remont gminnej świetlicy wiejskiej w D. 4.3. Spór co do przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących remont placu targowego oraz remont gminnej świetlicy wiejskiej w D. rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który prawomocnym wyrokiem z 6 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 645/17) uchylił decyzję organu odwoławczego z 26 kwietnia 2017 r. przesądzając, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia z faktur dokumentujących remont placu targowego oraz gminnej świetlicy wiejskiej w D. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie odwołanie Gminy, decyzją z 15 października 2019 r., uchylając decyzję organu pierwszej instancji z 14 października 2014r. i określił Gminie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 388 zł oraz kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 224.505 zł. Kwota ta została zwrócona Gminie w dniu 8 listopada 2019 r. w ciągu 24 dni od daty wydania decyzji. 4.4. Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego – jak trafnie argumentowano w skardze kasacyjnej – zasadność zwrotu różnicy podatku na rzecz Gminy została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 645/17 oraz w wydanej w następstwie tego wyroku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 15 października 2019 r., którą określono kwotę podatku za październik 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Sąd pierwszej instancji, przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że korekta deklaracji VAT – 7 z 27 listopada 2013 r., w której była wykazana kwota do zwrotu w terminie 60 dni nie odnosiła skutków prawnych, gdyż "(...) Gmina w dniach 23 stycznia 2014r. i 24 lutego 2014 r. złożyła kolejne korekty deklaracji za miesiąc październik 2013r., w których to korektach konsekwentnie wykazywała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy" (str. 9 – 10 uzasadnienia wyroku), pominął w tej ocenie to, że przywołane wyżej kolejne korekty deklaracji VAT – 7 za październik 2013 r. złożone 23 stycznia 2014 r. i 24 lutego 2014 r. były wynikiem przeprowadzonej kontroli podatkowej, w której błędnie przyjęto, że Gminie nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia z faktur dokumentujących remont placu targowego oraz gminnej świetlicy wiejskiej w D. 4.5. Sąd pierwszej instancji pominął w przyjętej ocenie także to, że w przywołanej już ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 15 października 2019 r. przesądzono, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwestionowanych dotychczas wydatków oraz potwierdzono przyjęty w pierwotnie złożonej 25 listopada 2013 r. deklaracji VAT - 7 oraz korygującej termin zwrotu różnicy podatku z deklaracji z 27 listopada 2013 r. sposób rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy a nie przeniesienie różnicy podatku na następne okresy rozliczeniowe. Przedstawiona w uzasadnieniu wyroku (str. 11), argumentacja, że o zwrocie a nie o określeniu kwoty do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy orzeczono "(...) ponieważ w momencie wydania powyższej decyzji zobowiązanie podatkowe za październik 2013 r. (a nie jak błędnie podano w uzasadnieniu wyroku za "listopad") przedawniło się" była chybiona. W decyzji tej określono bowiem także o "przeniesieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy w kwocie 388 zł" oraz potwierdzono stanowisko Gminy przyjęte w pierwotnie złożonej deklaracji VAT – 7 co do przysługującego jej prawa do pełnego odliczenia z faktur dokumentujących remont placu targowego oraz gminnej świetlicy wiejskiej w D. oraz do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. 4.6. Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji oddalając skargę i stwierdzając, że "korekta deklaracji VAT – 7 z 27 listopada 2013 r., w której była wykazana kwota do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 226.785 zł, nie odnosiła skutków prawnych", nie rozważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotnych dla oceny zgodności z prawem okoliczności towarzyszących składanym przez Gminę korektom deklaracji, w których na skutek prowadzonej kontroli podatkowej Gmina wykazała kwotę różnicy do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz tego, że ostatecznie przesądzono i orzeczono o zwrocie kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy Gminy. 4.7. Z podanych wyżej powodów uzasadniony był podniesiony w pkt 3.3.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. O ile bowiem Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że z uwagi na treść art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej traktuje się różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, to – jak już wyżej zaznaczono – pominął w swojej ocenie to, że Gmina pierwotnie wykazała kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy i że taka forma rozliczenia została potwierdzona w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 15 października 2019 r. W tej sytuacji przedwczesną była ocena podniesionych w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego. 4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do przepisu art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną w wyroku kwotę kosztów postępowania kasacyjnego złożyły się: kwota 100 zł tytułem uiszczonej opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem, doręczonego na skutek żądania zgłoszonego w terminie siedmiodniowym od ogłoszenia wyroku, kwota 250 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz kwota 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika Gminy za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, którą określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Alojzy Skrodzki Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA) ----------------------- 7