I FSK 1216/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik ( spr. ) Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 804/05 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.072 zł (słownie: jeden tysiąc siedemdziesiąt dwa złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17.05.2006 r., sygn. I SA/Wr 804/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił i wstrzymał wykonanie zaskarżonej przez A.P. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].06.2005 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2005 r., którą określono skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia do tego wyroku spór między skarżącym a organami podatkowymi dotyczył prawidłowości zastosowania przez podatnika stawki podatku VAT 0% przy sprzedaży łóżek i innych towarów klasyfikowanych przez skarżącego jako towary rehabilitacyjne. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w pierwszej kolejności przytoczył regulacje prawne obowiązujące w 2003 r. a uprawniające do stosowania przy sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych stawek podatku 0% i 7 %. Zgodnie z § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. (Dz. U. nr 27, poz. 268) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" i załącznikiem nr 2 poz. 38 do tego rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), stawkę podatku VAT 0% należało stosować do sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych (bez względu na symbol PKWiU) tj. wyłącznie do sprzętu rehabilitacji leczniczej, zawodowej i obsługi osobistej (z wyłączeniami), posiadających właściwe atesty upoważnionych do tego jednostek, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną.. Natomiast na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" i załącznikiem nr 3 poz. 45 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) sprzedaż wyrobów rehabilitacyjnych (bez względu na symbol PKWiU) (z wyłączeniami) posiadających właściwe atesty jednostek upoważnionych stwierdzających ich działalność rehabilitacyjną, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7%. Na podstawie przytoczonych przepisów organ wywiódł, że warunkiem koniecznym do skorzystania w 2003 r. z preferencyjnej stawki podatku od wartości dodanej przy sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych było posiadanie przez podatnika atestów wystawionych przez uprawnione jednostki. Skarżący takich atestów nie posiadała, a więc prowadzona przez niego sprzedaż podlegała na podstawie art. 18 ust 1 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką podstawową 22%. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, argumentując, że w 2003 r. nie istniały jednostki, które mogłyby wystawić wymagane przepisami prawa atesty. Skarżący wskazał, że posiada jedynie oświadczenia producentów potwierdzających, że sprzedawane łóżka rehabilitacyjne są zgodne z dyrektywą Unii Europejskiej 93/42/EWG dotycząca produktów medycznych oraz dyrektywą w sprawie ochrony elektromagnetycznej 89/336/EWG, które – jego ocenie - były atestami dotyczącymi łóżek rehabilitacyjnych upoważniającymi do stosowania stawki VAT 0%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko tam wyrażone. W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez stronę oświadczenia nie są atestami w rozumieniu przytoczonych na wstępie przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia o VAT. Ponadto organ podniósł, że brak w 2003 r. instytucji wydającej atesty na wyroby rehabilitacyjne nie ma wpływu na zgodność z prawem decyzji, bowiem opodatkowanie stawkami VAT preferencyjnymi jest wyjątkiem od zasady, a wyjątki takie nie mogą być interpretowane rozszerzające Niespełnienie przez podatnika wymogów, nawet gdy nie jest to możliwe, skutkuje niemożnością korzystania z preferencyjnej stawki. Organ zauważył również, że w 2002 r. istniały jednostki wydające atesty na wyroby rehabilitacyjne, zatem nie było przeszkód, aby strona, rozpoczynająca działalność w czerwcu 2002 r., takie atesty uzyskała. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie art. 121,122, 139, 180 i 187 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową". W ocenie strony skarżącej organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia przeznaczenia sprzedawanych przez stronę towarów. Zaskarżone decyzje praktycznie w całości bazowały jedynie na opinii organów statystycznych. Tymczasem opinia taka nie ma wiążącego charakteru dla organów podatkowych i podlega jako zwyczajny środek dowodowy ocenie. Podkreślono, że organy zupełnie pominęły fakt posiadania przez stronę certyfikatów pochodzących od sprzedawców z terenu Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w punkcie wyjścia swoich rozważań przytoczył uwzględniane w sprawie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia o VAT. Następnie, dokonując ich wykładni, Sąd doszedł do przekonania, że w istocie obowiązujące od dnia 1.01.2003 r. przepisy, wobec nieistnienia jednostek wystawiających atesty wymagane w zał. nr 2 poz. 38 do rozporządzenia o VAT czy załączniku nr 3 poz. 45 do ustawy o VAT, przyznają prawo do preferencji w zakresie stawek podatku VAT niemożliwych do wykorzystania, a preferencyjne stawki podatku VAT mają zastosowanie tylko do tych wyrobów, które w poprzednich okresach (przed zmianą) posiadały atesty stwierdzające działanie rehabilitacyjne sprzedawanych wyrobów, przy czym w 2002 r. do zastosowania preferencyjnych stawek podatku VAT dla sprzętów rehabilitacyjnych nie wymagano atestów, lecz zakwalifikowania towarów do odpowiedniego symbolu PKWiU. W związku z tym Sąd doszedł do przekonania, że przyznanie podatnikowi prawo do ulgi podatkowej – preferencyjnej stawki podatku VAT, która nie może zostać zrealizowana, stanowi naruszenie zasady zaufania zarówno do państwa, jak i do stanowionego przez to państwo prawa i w tym zakresie zanegował argumentację przedstawioną przez organy podatkowe. W drugiej części uzasadnienia Sąd uznał, że postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone w sposób wadliwy, naruszając art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy powinny ocenić zgromadzony materiał dowodowy pod kątem przeznaczenia towarów, których opodatkowanie sprzedaży zakwestionowały i zająć stanowisko, czy są to towary mają działanie rehabilitacyjne, czy też służą one jedynie ułatwieniu opieki i pielęgnacji osób niepełnosprawnych. Dopiero taka ocena będzie stanowiła postawę do podjęcia decyzji w przedmiocie zastosowania właściwej stawki podatku od wartości dodanej przy sprzedaży przedmiotowych towarów. Tymczasem w trakcie postępowania organy pominęły ekspertyzę z dnia 20.12.2004 r. sporządzoną przez Polskie Centrum Badań i Certyfikacji S.A. oraz certyfikaty przedłożone przez stronę. Dlatego też Sąd nakazał, aby w ponownym postępowaniu dowodowym dokumenty te rozważyć jako dowody w sprawie. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 § 4 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – zwaną dalej "popsa" przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów, dla których, zarzucany przez Sąd pierwszej Instancji, brak oceny przydatności rehabilitacyjnej wyrobów, które były przedmiotem obrotu dokonywanego przez podatnika nie pozwalał organom skarbowym na rozstrzygniecie w oparciu o przepis prawa materialnego to jest art. 18 ust. 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 45 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz w oparciu o § 59 ust. 2 rozporządzenia o VAT w związku z pozycją 38 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 1 popsa, przez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku przesłanek do uchylenia wyroku wymienionych w przepisie art. 145 § 1 pkt .1lit. "c" tejże ustawy, w sytuacji gdy z akt sprawy wynikało, iż przedmiotowe w sprawie wyroby nie mają charakteru wyrobów rehabilitacyjnych. - naruszenie prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu przepisów art. 18 ust. 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 45 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz § 59 ust. 2 rozporządzenia o VAT w związku z pozycją 38 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia w sytuacji gdy nie miały one zastosowania gdyż podatnik nie spełniał przewidzianych w tych przepisach warunków do stosowania preferencyjnej stawki VAT. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów stwierdzono, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż dla Sądu decydujące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały wywody dotyczące spornych przepisów prawa materialnego. Zaprezentowany przez Sąd pogląd sprowadza się do tezy, że gdyby wykazano charakter rehabilitacyjny tychże towarów - a oceny takiej według Sądu miałyby dokonać organy podatkowe - to cytowane przepisy prawa materialnego miały by w sprawie zastosowanie i podatnik byłby uprawniony do stosowania stawki preferencyjnej. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że poglądu takiego nie można podzielić bez wcześniejszego uznania za niekonstytucyjne badanych regulacji, do czego wyłącznie uprawniony jest Trybunał Konstytucyjny. Skoro zatem Sądy administracyjne oceniają legalność postępowania organów administracji to z takiej oceny, przedmiotowej sprawy, winno wynikać, iż organy podatkowe zastosowały wprost obowiązujące przepisy prawa materialnego. Stąd też konsekwentnie należy stwierdzić, że rozważania Sądu na temat konieczności oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego pod kątem przydatności rehabilitacyjnej przedmiotowych w sprawie towarów pozostają bez znaczenia prawnego. Zatem postawiony przez Sąd zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 191 ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej uznał za nieuzasadniony. W skardze kasacyjnej stwierdzono również, że nawet w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie naruszyły prawa materialnego jego zarzuty pod kątem prowadzenia postępowania są bezpodstawne. Przypomniano, że swoje rozstrzygnięcie organy oparły na posiadanej opinii wydanej przez właściwe jednostki statystyczne. Wskazano również, że w analogicznych stanach faktycznych ten sam Sąd w sprawach o sygn. I SA/Wr 795 – 798/05 podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26.09. 2007 r. pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną – Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał zaprezentowane wyżej stanowisko i towarzyszące mu żądanie procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W szczególności bowiem trafnie skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu art. 141 § 4 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa". Rozwijając powyższą uwagę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że Sąd administracyjny jest sądem prawa a nie słuszności (art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.]). Pamiętając o tym zauważyć należy, że stan prawny niniejszej sprawy zasadniczo jest klarowny. Dla porządku jednak przypomnieć należy, że w roku 2003, którego sprawa dotyczy, stawkę podatku od towarów i usług określał art. 18 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją podstawowa stawka podatkowa wynosiła 22%. Przepis ten przewidywał wszakże odstępstwa od niej w postaci stawek uprzywilejowanych (obniżonych w stosunku do stawki podstawowej) w wysokości 0% (ust. 3), 3% (ust. 1a) oraz 7% (ust. 2). Taka uprzywilejowana stawka, po myśli art. 18 ust. 2 w powiązaniu z poz. 45 załącznika nr 3 do ustawy, przysługiwała także "wyrobom rehabilitacyjnym bez względu na symbol PKWiU (z wyłączeniem obuwia na stopy wrażliwe) posiadającym właściwe atest, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek". Równocześnie Minister Finansów, korzystając z delegacji zawartej w przepisie art. 50 ust. 1 ustawy o podatku i usług (...), wprowadził dalsze preferencje ustalając na sprzedaż w kraju "wyrobów rehabilitacyjnych (wyłącznie sprzętu rehabilitacji leczniczej, zawodowej i obsługi osobistej [z wyłączeniem pościeli i innych wyrobów z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną i bez tej wkładki]) bez względu na symbol PKWiU posiadających właściwe atesty, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek" stawkę 0% (vide: § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.] w zw. z poz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia). W świetle przywołanych wyżej unormowań prawnych nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno ustawa jak i rozporządzenie wykonawcze uzależniały możliwość zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki podatkowej na sprzedaż wyrobów rehabilitacyjnych od posiadania przez podatnika atestu upoważnionej do tego jednostki, który stwierdzałby działalność rehabilitacyjną tych wyrobów (podkreślenie Sądu). W sprawie bezspornymi także są następujące fakty: Po pierwsze: w 2003 r. nie istniała żadna taka instytucja, która byłaby upoważniona do wystawiania atestów stwierdzających "działalność" wyrobów rehabilitacyjnych. Po wtóre: skarżący (podatnik) atestów takich nie posiadał. Po trzecie: posiadał oświadczenia producentów stwierdzające, że stanowiące przedmiot obrotu wyroby rehabilitacyjne (łóżka) spełniają wymogi dyrektyw Unii Europejskiej nr 93/42/EWG, dotyczącej produktów medycznych oraz nr 89/336/EWG, dotyczącej ochronny elektromagnetycznej. W tym stanie rzeczy organy podatkowe opodatkowały obrót podatnika stawką podstawową wychodząc z założenia, iż przemawia za tym fakt nieposiadania przez podatnika prawem wymaganych atestów "opisujących" działanie przedmiotowych wyrobów rehabilitacyjnych. Sąd I instancji rozstrzygnięcie takie jednak zakwestionował. Dla uzasadnienia swego stanowiska w pierwszej kolejności odwołał się do zasad konstytucyjnych, w tym zaufania jednostki do Państwa i stanowionego przez niego prawa oraz ochrony praw nabytych. Wywód ten, acz sam w sobie interesujący, jest jednak dotknięty istotną wadą. Otóż pozbawiony jest konkluzji, która odpowiadałby na pytanie czy orzekający w sprawie Sąd kwestionuje konstytucyjność regulacji, w oparciu o które organy podatkowe sprawę rozstrzygnęły. Wnosząc z motywów skarżonego wyroku do takiej sytuacji doszło. Bez takiego zabiegu nie można by było przecież zalecić organom podatkowym pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przesłanek jednoznacznie określonych przepisami prawa. Konstatacja taka ujawnia zarazem kolejne mankamenty ocenianego tu stanowiska Sądu I instancji. Otóż brak jednoznacznego wypowiedzenia się w kwestii konstytucyjności przedmiotowych regulacji prawnych nie pozwala tut. Sądowi ocenić, czy Sąd I instancji neguje konstytucyjność wyłącznie regulacji podustawowych – do czego Sąd ten był uprawniony (por. wyroki NSA z dnia: - 16.01.2006 r., sygn. I OPS 4/05, ONSAiWSA z 2006 r., nr 2, poz. 39; - 10.01.2006 r. sygn. I FSK 402/05, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 187441), czy też także ustawowych – co jednak wykraczałoby już poza jego kompetencję (a contrario z treści art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997 r. [Dz. U. Nr 78, poz. 483]). Poza tym nie odpowiada na pytanie o zakres i konsekwencje tej negacji. Jest to o tyle istotne, że podważenie konstytucyjności regulacji podustawowej oznaczałoby w praktyce jej odrzucenie, a w rezultacie przejście na grunt unormowań ogólnych, wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami, do których w rzeczy samej orzekające w sprawie organy podatkowe dostosowały się. Tym samym więc zasygnalizowane wyżej braki w zakresie umotywowania zajętego w sprawie stanowiska uniemożliwiają tut. Sądowi dokonanie wymaganej prawem kontroli instancyjnej podjętego rozstrzygnięcia – co sprawia, że zgłoszone w przedmiotowej skardze zarzuty (zwłaszcza w zakresie naruszenia art. 141 § 4 popsa) uznać należy za w pełni uzasadnione. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 207 § 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. Wyjaśnić należy, że koszty zastępstwa procesowego poddane zostały miarkowaniu w oparciu o przywołany wyżej przepis art. 207 § 2 przez wzgląd na wielość spraw między tymi samymi stronami (sygn. I FSK 1211 – 1222/06) rzutującej na nakład indywidualnej pracy w każdej z nich.