I FSK 123/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1235/15 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1235/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zaakceptował w pełni stanowisko organów, według których podatnik nie spełnił wymienionych w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) przesłanek pozwalających na zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do transakcji wynikających z faktur wystawionych na rzecz E. spoi. s.r.o. oraz C. [...] s.r.o., ponieważ w istocie dostawy towarów udokumentowane powyższymi fakturami zostały dokonane nie na ich rzecz, ale na rzecz nieskonkretyzowanego odbiorcy, co wynikało z informacji czeskiej administracji podatkowej, a wiarygodność tego ustalenia, opartego na oświadczeniu P. P., formalnego przedstawiciela spółki E., nie została w żaden sposób podważona. Skarżący transakcje handlowe prowadził z dwoma Wietnamczykami, tj. N. van D. oraz T., którzy nie byli umocowani do działania w imieniu E. s.r.o. Sąd I instancji uznał nadto, że prawidłowe jest stanowisko organów, iż skarżący nie dochował staranności w zakresie identyfikacji czeskiego kontrahenta, mimo że istniały okoliczności wskazujące na jego nierzetelność. W ich ramach Sąd w szczególności zwrócił uwagę, że podatnik, znając treść dokumentów rejestrowych spółki, nie nawiązał kontaktu z osobami wchodzącymi w skład jej zarządu i poprzestał na kontakcie z reprezentującymi rzekomo spółkę Wietnamczykami, choć nie legitymowali się oni adekwatnym pełnomocnictwem i reprezentowali wcześniej inne podmioty gospodarcze. Podatnik nigdy nie kontaktował się bezpośrednio z firmą w Czechach, nigdy nie był w jej siedzibie, nie kierował do niej korespondencji, a zamówienia pochodziły z prywatnego adresu, nie będącego firmowym adresem spółki. Ponadto płatności za towar zawsze były realizowane w formie gotówkowej. Transakcje te nie odpowiadają zatem definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyrażonej w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w istocie nabywcą zafakturowanego towaru był inny, nieskonkretyzowany podmiot. Podatnik wbrew wymogom wynikającym z art. 42 ust. 3, 4 i 11 cyt. ustawy nie posiadał w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających jednoznacznie, że przedmiotowe towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego, ani innych dokumentów w postaci np. korespondencji handlowej z nabywcą lub zamówień, a okazane dowody wpłaty gotówkowej za towar nie zostały potwierdzone przez wpłacającego. WSA w Gliwicach zgodził się także z organami, że podatnik brał udział w przestępstwie karuzelowym, a wystawione w ramach niego faktury na rzecz A. [...] s.r.o. wykazują charakter czynności pozornych i pozbawionych uzasadnienia gospodarczego, przez co nie zrodziły powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie również faktury dokumentujące transakcje zakupu towaru od FHU B. [...], na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej SCAC wynika, że nie ma kontaktu ze spółką A. [...] s.r.o. pod wskazanym adresem, nie wiadomo gdzie ma siedzibę, a ponadto spółka nie złożyła deklaracji i nie ma żadnych dowodów na to, że w IV kwartale 2012 r. i I kwartale 2013 r. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. O obrocie karuzelowym świadczą ponadto okazane przez P. P. wyciągi z historii rachunków bankowych, z których wynika, iż A. [...] s.r.o. otrzymywała przelewy od firmy M. S. PHU G. [...] (co wskazuje na zamknięty krąg odbiorców); zeznania P. P. oraz P. S., z których wynika, że towar będący przedmiotem transakcji transportowany był wyłącznie z FHU B. [...] do A. [...] s.r.o. i z powrotem (wracał wielokrotnie do kraju na magazyn B. [...]). Słusznie zatem zdaniem Sądu organ uznał, że L. J. nieprawidłowo dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU B. [...] i nieprawidłowo ten sam towar zadeklarował jako wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką VAT 0% na rzecz A. [...] s.r.o. Tym bardziej, że towary sprzedawane do A. [...] s.r.o., wg oświadczenia L. J., dostarczał na teren Czech dostawca, tj. FHU B. [...] własnym samochodem. O nieprawidłowościach świadczą również okoliczności podane w zeznaniach przez samego skarżącego, szczegółowo przedstawione przez organ odwoławczy. Zasadnie zatem zdaniem Sądu I instancji organ uznał, że L. J. dokonał bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez FHU B. [...], a faktury wystawione na rzecz A. [...] s.r.o., jako dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Sądu organy słusznie też uznały, że przywołane przez podatnika okoliczności współpracy, w szczególności szybki obrót przedmiotowym towarem na ustalonych warunkach (zakup od B. [...] i równocześnie sprzedaż do A. [...] s.r.o.), brak odpowiedzialności za towar co do załadunku, organizacji transportu i wyładunku, nieponoszenie kosztów transportu, sposób regulowania należności w postaci natychmiastowych przelewów, rozmiar i częstotliwość transakcji (kilka w ciągu jednego dnia), a także wątpliwy powód jakim był rzekomy brak pieniędzy kooperanta - wskazywały, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczył zmierzały do nadużyć podatkowych (na co zwracał uwagę jego syn). Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut nieprzesłuchania N. van D. i N. X. N. Pierwszy z nich bowiem nie legitymował się w ogóle pełnomocnictwem firmy, którą rzekomo reprezentował i nawet fakt jego przesłuchania nie mógł tej okoliczności zmienić, a pełnomocnictwo drugiego zostało co prawda złożone, ale z nim strona żadnych transakcji nie zawierała. W imieniu podatnika jego pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie: 1. art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, a to poprzez uznanie, że transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz spółki E. spol. s.r.o. oraz na rzecz A. [...] przez skarżącego nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżący wystarczająco wykazał, że towar opuścił terytorium RP; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, podczas gdy błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, że skarżący w grudniu 2012 r. nie pozostawał w dobrej wierze co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez skarżącego usług oraz że nie dochował należytej staranności w ustaleniu tego statusu, 3. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, podczas gdy nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym niewystarczające jego wyjaśnienie, a także art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania N. van D. i N. X. N., tj. osób reprezentujących spółkę E. spol. s.r.o. w kontaktach handlowych ze skarżącym, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem zeznania tych osób, a dotyczące sposobów ich działania wykazałyby, że skarżący pomimo, iż dołożył należytej staranności co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez skarżącego usług, nie był w stanie rozpoznać oszukańczego działania osób podających się za przedstawicieli spółki, na rzecz której dokonywał sprzedaży towarów, 4. art. 122, art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie treści istotnych zeznań świadków, przede wszystkim świadka P. P. w zakresie, w którym zeznał on, że skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadał wiedzy o tym, że został wmanewrowany przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, w których udział brał K. K., spółka A. [...], M. S. oraz M. D. oraz sposób dokonywania transakcji między przedmiotowymi kontrahentami, tj. w zakresie przebiegu transakcji, doręczania towaru czeskiej spółce, płatności za towar, okoliczności, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów na rzecz reprezentowanej przez świadka P. P. spółki, czym spełnił wszelkie wymogi wymagane prawem, wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 5. a ponadto błędną ocenę przez Sąd I instancji okoliczności sprawy i przyjęcie, że wobec tego, iż transakcje których dokonywał skarżący związane były z oszukańczą działalnością osób trzecich, o której nie miał świadomości, nie wykazał, że działał w dobrej wierze, co zaś oznacza, że nie tylko on uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział, podczas gdy skarżący wykazał, że podjął środki ostrożności w celu upewnienia się co do legalności prowadzonych transakcji lecz nie doprowadziły one skarżącego do ujawnienia oszukańczego charakteru osób podających się za przedstawicieli spółki, a to również z uwagi na ich profesjonalne oszukańcze działanie, a ponadto skarżący nie jest w kręgu osób podejrzanych, zaś organy ścigania zabezpieczyły jego dokumentację jako dowody w sprawie, skarżący zaś nie stanął pod jakimkolwiek zarzutem. W konsekwencji wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem I instancji. Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym stosownych kosztów zastępstwa procesowego. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2019 r. postępowanie w sprawie zostało zawieszone do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozstrzygnięcia w sprawie C-563/18. W dniu 31 października 2019 r. postępowanie zostało podjęte. W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2020 r. skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Przy czym, jako naruszony przepis procedury sądowoadministracyjnej skarżący wskazał ogólnie art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Zważywszy jednak, że przepis ten odniósł zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego, NSA takie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej przepisu cyt. ustawy uznał za wystarczające. Co do zasady, jako pierwsze rozpatrywane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych. Jednakże naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący upatrywał w jego błędnej wykładni oraz w niewłaściwym zastosowaniu. W takiej zaś sytuacji NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, jako że wyznacza ona zakres i kierunek postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Przepis art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że (1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; (2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd I instancji. Zarzucając błędną wykładnię konkretnego przepisu prawa, stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej powinien zatem uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd I instancji, a także wskazać, jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Tego zaś w żaden sposób nie uczynił autor rozpoznanej skargi kasacyjnej, co uniemożliwia ocenę zasadności tego zarzutu. Wykładnia art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadza się natomiast do stwierdzenia, że "(...) prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej – to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności". Dalej zaś Sąd I instancji stwierdził, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej "wynika ogólna zasada, zgodnie z którą aby podatnik mógł skorzystać z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (zastosowanie stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy albo prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dostawy krajowej) w przypadku gdy transakcja jest związana z oszustwem, winien wykazać, że działał w dobrej wierze, co oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. Winien zatem wykazać, że podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one do ujawnienia ich oszukańczego charakteru". Sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazują przy tym, że w istocie Sądowi I instancji zarzucane jest niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu w odniesieniu do WDT na rzecz firm E. spol. s.r.o. i A. [...] s.r.o. Skuteczność zaś zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w tej postaci wymaga uprzedniej oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie skarżący kasacyjnie zwraca uwagę na to, iż organy niezasadnie uznały, a Sąd I instancji zaakceptował takie stanowisko, że towary ujęte na zakwestionowanych fakturach sprzedaży na rzecz spółki E. w rzeczywistości zostały dostarczone na rzecz innego niezidentyfikowanego odbiorcy. Jednakże w tej materii uznać należy, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają szeroko eksponowane okoliczności, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w szczególności dokumentacji CMR świadczącej o zleconym transporcie poza granice kraju, zeznań M. J., który miał dokonywać dostaw własnym transportem na terenie Republiki Czeskiej, fakt odbioru towaru własnym transportem przez kontrahentów skarżącego, z podaniem rodzajów pojazdów i ich numerów rejestracyjnych) wynika, że doszło do faktycznego wywozu towarów opisanych na fakturach poza granice kraju. Organy zaprezentowały bowiem stanowisko, że odbiorcą towarów nie była wskazywana w fakturach spółka E. spol. s.r.o., skoro reprezentujący ją członek zarządu P. P. wyraźnie oświadczył, że nie zna L. J., spółka nie nabyła od skarżącego zadeklarowanych towarów, nie posiada żadnych dokumentów od skarżącego, nigdy nie płaciła mu żadnych pieniędzy i istnieje podejrzenie, że nieupoważnione osoby działają w imieniu tej firmy, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami (faktury zaś opiewały na zakup kosmetyków, środków czystości i środków higieny osobistej). Wiarygodności tego oświadczenia nie została przez skarżącego na żadnym etapie postępowania podważona. Pomimo więc formalnej poprawności faktur, na których widniał stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany spółce E. przez państwo członkowskie właściwe dla tej firmy, słusznie organy uznały, że sporne dostawy nie spełniają definicji WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż spółka E. nie była rzeczywistym nabywcą towarów od L. J. Sąd I instancji wskazał, że jednym z warunków uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest zidentyfikowanie stron tej transakcji poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu mieści się również to, że powinny być zidentyfikowane w ogóle, tj. co do ich tożsamości. Tymczasem skarżący nie zadbał o należyte zidentyfikowanie czeskiego kontrahenta, tym samym nie dochował również staranności w relacjach z nim, mimo że istniało cały szereg okoliczności wskazujących na nierzetelność osób przedstawiających się jako pełnomocnicy spółki. W szczególności słusznie organy, a za nimi Sąd I instancji wskazały na to, iż: 1. strona wskazała, że dokumenty rejestrowe spółki E. zostały jej okazane w trakcie pierwszego spotkania i przedstawiła wydruki ich skanów. Wynika z nich, że w skład zarządu spółki wchodzą jej wspólnicy – P. P. i P. V., a mimo tego nigdy nie doszło do żadnego kontaktu pomiędzy tymi osobami (nawet mailowego czy telefonicznego) a skarżącym, gdy tymczasem ze strony spółki E. kontaktowali się ze skarżącym tylko trzej Wietnamczycy; 2. osoby wskazujące, że działają w imieniu E. nie legitymowały się jej pełnomocnictwem. Skarżący co prawda wskazywał na fakt istnienia takiego dokumentu, ale w odniesieniu do osoby nazwiskiem N. X. N. w sytuacji, gdy utrzymywał kontakty handlowe z N. van D. i T. vel T. (albo T.), a tej rozbieżności skarżący nie próbował wyjaśniać; 3. skarżący nigdy nie kontaktował się bezpośrednio w firmą w Czechach, tzn. nigdy nie był w jej siedzibie, podczas, gdy jej rzekomi przedstawiciele byli w jego firmie kilkadziesiąt razy. Nie kierował też korespondencji drogą pocztową ani mailową na jej adres. Gdyby takowa próba została podjęta, albo doprowadziłaby do ustalenia, że firma E. nie prowadzi transakcji ze skarżącym, albo uprawdopodobniłaby istnienie dobrej wiary, co mogłoby mieć wpływ na ewentualne uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej; 4. zamówienia składane były telefonicznie, osobiście lub mailowo, przy czym w tym przypadku pochodziły nie z firmowego adresu spółki E., lecz z prywatnego adresu D. Oferty skarżącego również nie były kierowane na adres spółki, lecz na adres mailowy T.; 5. te same osoby, które występowały w kontaktach ze skarżącym jako przedstawiciele spółki E., wcześniej działały w imieniu dwóch innych podmiotów, do których zresztą dostawy były dokonywane na ten sam adres, co dla E. Skoro więc te same osoby prowadzą w tym samym miejscu działalność tego samego rodzaju, lecz pod różnymi firmami, przezorny przedsiębiorca winien przeanalizować możliwe przyczyny takiego działania; 6. płatności za towar zawsze były realizowane w formie gotówkowej z uwagi na brak zgody kontrahenta czeskiego na bezgotówkową formę płatności, co także winno wzbudzić wątpliwości skarżącego; 7. obecny w magazynach w O. przedstawiciel skarżącego dostrzegł tam reklamy innych firm, ale nie E.; 8. mimo, że siedziba firmy znajdowała się w C., to jej magazyny były w O. i w P.; 9. skarżący zapytany, co było dla niego dowodem, że towary opuszczają granicę Polski stwierdził, że otrzymywał faktury potwierdzone przez nabywcę i zapłatę za towar. Wszystkie te okoliczności – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - w sposób jednoznaczny świadczą, wbrew gołosłownym twierdzeniom skarżącego, o tym, że podatnik nie dokonał dostaw na rzecz "nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych", tj. tego nabywcy, którego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych podany jest na zakwestionowanych fakturach stwierdzających dostawę, lecz innego, który pozostaje nieznany. Taka zaś dostawa nie uprawniała podatnika do zastosowania 0% stawki podatkowej. W tym kontekście prawidłowe jest również stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że podatnik nie weryfikując umocowania osób, z którymi współpracował, godząc się na płatności gotówkowe, nie kontaktując się z rzekomym kontrahentem, ani nie będąc w jego siedzibie, nie sprostał wymogom należytej staranności, ograniczając się do zgromadzenia jedynie formalnych dokumentów, bez analizy ich rzetelności. Argumentacja skarżącego mająca na celu podważenie zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie ma jedynie charakter polemiki nie popartej żadnymi konkretnymi i weryfikowalnymi dowodami. Argumenty skargi kasacyjnej przedstawione w jej uzasadnieniu sprowadzają się do przedstawienia wszystkich wskazanych wyżej okoliczności i powtórzenia po raz kolejny, że z punktu widzenia skarżącego, w okolicznościach tych, nie było nic niepokojącego, co dawałoby podstawy do podjęcia wątpliwości wobec spornych transakcji. Skarżący nie wyjaśnił jednak, w świetle zasad doświadczenia życiowego, dlaczego nie podjął żadnej próby upewnienia się, że dane osoby reprezentują rzeczywiście Kontrahenta; z czego wynikało szczególne zaufanie do osób, z którymi się kontaktował. Także argumentacja zaprezentowana w dodatkowym piśmie procesowym skarżącego z dnia 19 czerwca 2020 r., powielała powyższe stanowisko, w istocie stanowiąc jedynie uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Na stronach od 4 do 6 pisma skarżący wymienił przesłanki, które ocenione zostały przez Sąd I instancji jako przejaw braku dobrej wiary po jego stronie w relacjach z kontrahentem. Swoją argumentację skarżący sprowadził do wykazywania, że każdy z powyższych warunków, rozpoznawany oddzielnie, sam w sobie nie stanowi działań, którym można byłoby przypisać nietypowość w relacjach gospodarczych. Jednak działanie skarżącego, w kontekście przedstawionych warunków, należy ocenić uwzględniając łącznie wszystkie przesłanki skutkujące wnioskiem, że skarżący bezwarunkowo zaufał osobom, które zapewniły go, że reprezentują kontrahenta, nie mając do tego racjonalnych powodów. Zlekceważenie tak wielu przesłanek przez profesjonalny podmiot gospodarczy daje podstawy do uznania, że zachował się lekkomyślnie. Podkreślić należy, że istotą wszystkich warunków, na które wskazał Sąd I instancji, był wniosek, że skarżący nie miał podstaw do świadomości, że dokonuje transakcji z kontrahentem, na rzecz którego wystawiał faktury. W tym kontekście ani organ, ani Sąd I instancji nie wyrażali stanowiska, że skarżący powinien spotkać się z członkami zarządu czy wspólnikami czeskiej spółki lub że powinien osobiście odwiedzić siedzibę firmy, lecz że powinien – w jakikolwiek sposób (np. telefonicznie/mailowo w dziale sprzedaży) – upewnić się, że osoby powołujące się na działanie w imieniu kontrahenta, w istocie takie umocowanie posiadają. Brak jakichkolwiek działań w tym kierunku spowodował ten skutek, że skarżący w trakcie postępowania nie przedstawił żadnego dowodu, który – w świetle zasad doświadczenia życiowego – rzeczywiście mógłby zostać potraktowany przez organy jako usprawiedliwiający takie przekonanie. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej i uzupełniającego pisma, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podważają one logiki wniosków wywiedzionych na bazie niekwestionowanych w istocie okoliczności faktycznych. Skarżący, oprócz wyrażenia negatywnej oceny dla stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie przedstawił żadnych dowodów ani argumentów, które podważyłyby racjonalność tej oceny. W istocie skarżący starał się wykazać zasadność braku ze swej strony potrzeby jakiejkolwiek weryfikacji, w zakresie tego, czy podmiot o określonych danych był rzeczywiście jego kontrahentem i odbiorcą towarów. Swoje postępowanie uzasadniał jedynie przekonaniem w prawdziwość zapewnienia osób, co do których nie dysponował żadnym dokumentem dowodzącym ich umocowania do działania w imieniu kontrahenta. W efekcie uprawniony staje się wniosek, że skarżący bez uzasadnienia zawierzył osobom, które zjawiając się w jego firmie deklarowały, że reprezentują dany podmiot. Skarżący nie wykazał, dlaczego w świetle zasad doświadczenia życiowego przyjął ich deklaracje za prawdziwe. Na obecnym etapie w argumentach skargi kasacyjnej domaga się jedynie zaaprobowania takiego działania. Tymczasem przedsiębiorca dokonując samodzielnie wyboru kontrahenta ponosi odpowiedzialność za ten wybór w kontekście wykazanej przy tym staranności. Jedynie szczególne okoliczności takiej współpracy mogą usprawiedliwić jego błędny wybór w tym zakresie. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy brak podstawowych działań dla upewnienia się, że nabywcą towarów od skarżącego jest rzeczywiście kontrahent, przy budzących wątpliwości formach płatności w transakcjach z zagranicznym podmiotem (zapłata gotówkowa) czy wielość podmiotów reprezentowanych przez te same osoby, dawały podstawę dla przyjętych wniosków. Okolicznością usprawiedliwiającą dla skarżącego nie może być to, że zaraz po pierwszym spotkaniu z osobami, które mieniły się przedstawicielami spółki podatnik skorzystał z porady swojego biura rachunkowego, by upewnić się co do legalności transakcji. Oceny powyższej nie zmienia również pozyskanie dokumentów rejestrowych spółki E. Najistotniejsza jest natomiast okoliczność, że skarżący podjął współpracę z osobami, które nie legitymowały się pełnomocnictwem spółki E. bez sprawdzenia i weryfikacji przyszłego kontrahenta. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut braku zgromadzenia w sprawie przez organ zupełnego materiału dowodowego wobec zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków N. van D., N. X. N. oraz T. Vel T. (co do tego ostatniego świadka, argument o jego nieprzesłuchaniu pojawił się dopiero w dodatkowym piśmie), którzy mieli reprezentować kontrahenta. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący pominął całkowicie okoliczność, że Sąd I instancji ocenił tak sformułowany zarzut na etapie skargi i powtórzył go w skardze kasacyjnej, nie zmieniając w istocie argumentacji dla jego uzasadnienia. Uwaga ta pozostaje aktualna w odniesieniu do argumentacji pisma z 19 czerwca 2020 r. W tym zakresie Sąd I instancji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko wskazując, że pierwszy z nich nie legitymował się w ogóle pełnomocnictwem firmy, którą rzekomo reprezentował i nawet fakt jego przesłuchania nie mógł tej okoliczności zmienić, a pełnomocnictwo drugiego zostało co prawda złożone, ale z nim strona żadnych transakcji nie zawierała. Tym samym nawet wykazanie, że istotnie był on uprawniony do działania w imieniu E. (czemu zresztą współwłaściciel spółki zaprzeczył) nie miałoby wpływu na prawidłowość kwestionowanych przez organ transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie zawarte w piśmie z dnia 19 czerwca 2020 r., że "Zdaniem Skarżącego przeprowadzenie przesłuchania przedstawicieli reprezentujących spółkę E. było obowiązkiem Organów podatkowych. Czynności dowodowe w tym zakresie – w świetle zaistniałych okoliczności faktycznych sprawy – powinny zostać przeprowadzone z urzędu. Przesłuchanie tych świadków wyjaśniłoby bezsprzecznie, że Podatnik działał z należytą starannością i nie mógł dowiedzieć się w żaden sposób o ewentualnych nieuczciwych praktykach tych osób. Dowody z przesłuchania przedstawicieli E. ujawniłyby ponadto sposób oszukańczego procederu, o którym Podatnik nie wiedział i obiektywnie nie mógł się dowiedzieć. Sąd pierwszej instancji zaakceptował istotne zaniechanie Organów podatkowych w zakresie braku przeprowadzenia przesłuchań istotnych świadków. Z tego powodu należy przywołać treść art. 188 Ordynacji podatkowej" (str. 8), oparte jest na bezpodstawnym założeniu, że wskazani przez skarżącego świadkowie byli rzeczywistymi przedstawicielami kontrahenta, ze strony którego w trakcie całego postępowania, nie zaoferowano żadnego dowodu na potwierdzenie takiej tezy. Dodatkowo powołany w piśmie z dnia 19 czerwca 2020 r. zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie może być rozpatrywany w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem nie został sformułowany w skardze kasacyjnej. Podkreślić należy, że dla podważenia ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd I instancji, skarżący w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w ramach zarzutów procesowych. Tymczasem w piśmie z dnia 19 czerwca 2020 r. dodatkowo wskazał na naruszenie przepisów art. 188, art. 121 § 1, a także art. 123 § 1 i 124 Ordynacji i zaprezentował uzasadnienie takiego zarzutu. Tymczasem z art. 183 § 1 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że stronom wolno przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, ale nie nowe podstawy kasacyjne wraz z uzasadnieniem. Przytaczanie nowych podstaw zaskarżenia możliwe jest jedynie w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Wszelka zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych są ograniczone terminem określonym w art. 177 § 1 cyt. ustawy. Odnosząc powyższe wywody do zarzutów kasacyjnych dotyczących braku przesłuchania w postępowaniu przed organami wskazanych świadków, Naczelny Sąd Administracyjny, mógł jedynie dokonać ich oceny w kontekście zarzutów kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej z 2016 r., tym samym pomijając możliwość oceny w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podważył oceny Sądu I instancji w zaskarżonym wyroku, co do braku istotności dowodu w postaci przesłuchania wskazanych świadków. Okoliczność, że osoby te nie były rzeczywistymi przedstawicielami kontrahenta nie była w istocie kwestionowana przez skarżącego; nie podważono przy tym informacji od samego kontrahenta, że takim osobom nie udzielono pełnomocnictwa, a skarżący nie realizował do niego dostaw. Pozostałe elementy, w tym posługiwanie się przez rzekomych przedstawicieli określonymi dokumentami, zostało uwzględnione w ocenie całokształtu dowodów zgromadzonych na tę okoliczność. Jakości tej oceny skarżący także nie podważył, ograniczając się do jej negowania, bez wykazania, że wnioskowanie obarczone było brakiem logiki czy doświadczenia życiowego. Co również istotne, analiza akt sprawy wskazuje, że w toku postępowania skarżący nie zgłaszał formalnego i umotywowanego wniosku o przesłuchanie ww. osób (jedynie w odwołaniu w sposób ogólnikowy wskazuje się na konieczność przesłuchania Wietnamczyków bez wskazania jednak na konkretna tezę dowodową), co również czyni omawiany zarzut chybionym. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy stanęły również na prawidłowym stanowisku, zasadnie zaakceptowanym przez Sąd I instancji, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z firmami FHU B. [...] i A. [...] s.r.o., której to kwestii dotyczą także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej. Zdaniem organów oraz Sądu I instancji transakcje ze wskazanymi podmiotami stanowiły część łańcucha wyczerpującego znamiona tzw. "obrotu karuzelowego". Zaznaczyć przy tym należy, że co do zasady skarżący kasacyjnie nie kwestionuje charakteru transakcji, w których uczestniczył. Nie podważa zatem okoliczności, że powyższe transakcje zakupu i sprzedaży stanowiły element "obrotu karuzelowego", w ramach którego ten sam towar wielokrotnie krążył między tymi samymi podmiotami. Wskazać trzeba, iż "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym. Funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Tym samym udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy – jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć. W tym zakresie skarżący kasacyjnie podnosi zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wiążąc je z błędnym – w jego opinii - uznaniem, iż w listopadzie 2012 r. "nie pozostawał w dobrej wierze, co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez skarżącego usług oraz, że nie dochował należytej staranności w ustaleniu tegoż statusu". Natomiast naruszenia art. 122, art. 180 i art. 191 cyt. ustawy autor skargi kasacyjnej upatrywał w pominięciu treści istotnych zeznań świadków, przede wszystkim zaś P. P. w zakresie, w jakim zeznał on, że skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadał wiedzy o tym, że został wmanewrowany przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych. Formułując ten zarzut skarżący wskazał również na "sposób dokonywania transakcji między przedmiotowymi kontrahentami, tj. w zakresie przebiegu transakcji, doręczania towaru spółce czeskiej, płatności za towar, okoliczności, iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów na rzecz reprezentowanej przez świadka P. P. spółki, czym spełnił wszelkie wymogi wymagane prawem, wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług". Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymienił konkretne okoliczności, świadczące o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, które to okoliczności skutkowały akceptacją stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie. Okoliczności te wiązały się z nawiązaniem współpracy, szybkim obrotem towarowym na ustalonych warunkach (zakup od B. [...] i jednocześnie sprzedaż do A. [...]), brakiem jakiejkolwiek odpowiedzialności za towar (co do załadunku, organizacji transportu, wyładunku), nieponoszeniem kosztów transportu, sposobem regulowania należności (P. P. wpłacał pieniądze na konto podatnika, a ten od razu dokonywał przelewu na rzecz K. K.), wątpliwym powodem, jakim był rzekomy brak pieniędzy kooperanta, rozmiarem i częstotliwość transakcji (kilka w ciągu jednego dnia), brakiem takich cech handlu, jak poszukiwanie towaru, dostawcy, nabywcy, dopasowania cen do rynku, brak dążenia do pozyskania nowych rynków zbytu. Wskazano również, że nie bez znaczenia dla oceny świadomości podatnika była okoliczność, iż na wątpliwości co do wiarygodności przedmiotowych transakcji zwracał L. J. uwagę jego syn P. Akcentowano także, że skarżący nie weryfikował umocowania osób, z którymi współpracował, badanie wiarygodności kontrahenta i faktu dokonania WDT ograniczył jedynie do zgromadzenia formalnych dokumentów. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że postawa podatnika pozbawiona była elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Powyższemu autor skargi kasacyjnej przeciwstawił jedynie ogólnikowe twierdzenia, sprowadzające się w istocie do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji aprobującym ustalenia organów podatkowych. Akcentując, iż organy podatkowe oraz WSA błędnie oceniły treść istotnych zeznań świadków, z których "bezsprzecznie i wprost" wynika, że skarżący nie wiedział, iż przez osoby trzecie został wmanewrowany do transakcji karuzelowych, autor skargi kasacyjnej wskazał jednego tylko świadka – P. P., działającego w imieniu A. [...] s.r.o., co oznacza że tylko jego zeznania może wziąć pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że zeznania te nie zostały pominięte, ale ocenione inaczej, niż oczekiwał tego skarżący. Nie są one bowiem wystarczające do uwolnienia się od konsekwencji udziału w oszustwie, które to konsekwencje dotyczą także uczestnika nieświadomego, na które zasadnie wskazywał Sąd I instancji stwierdzając, iż w świetle orzecznictwa TSUE, zachowaniem prawa do odliczenia mogłoby skutkować nie tylko ustalenie, że skarżący nie miał świadomości udziału w oszustwie i czynnie w nim nie uczestniczył, ale również ustalenie, iż nie mógł się on co do tego zorientować mimo zachowania należytej staranności, a więc podjęcia wszelkich działań, jakich można od niego oczekiwać w celu upewnienia się co do legalności transakcji. Oceny tej w skardze kasacyjnej nie podważono w sposób skuteczny. Skarżący ponownie powołał się bowiem na zeznania P. P., których treści WSA w żadnym miejscu swojego uzasadnienia nie zakwestionował. Skarżący kilkakrotnie podkreśla jedynie, iż nie wiedział o bezprawnych działaniach swoich kontrahentów i został wykorzystany do popełnienia przez nich oszustwa podatkowego oraz że przez cały czas działał w dobrej wierze i nie mógł przy dołożeniu należytej staranności dowiedzieć się, że brał udział w oszustwie. Są to jednak twierdzenia w istocie gołosłowne lub poparte argumentacją ogólnikową. Skarżący twierdzi, że w przypadku transakcji z A. [...] s.r.o. podjął szereg kroków w celu zweryfikowania kontrahenta, a nawet w dalszym okresie współpracy przejął na siebie organizację dostaw i transportów do odbiorcy w Czechach, a więc błędne są wskazania WSA, iż nie podejmował się on organizacji transportów. Tym niemniej skarżący nie wskazał, jakie konkretne kroki podjął w celu zweryfikowania kontrahenta, które to kroki podważałyby ocenę dokonaną przez WSA, który zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że weryfikacja ta ograniczała się do gromadzenia formalnych dokumentów. Natomiast wskazany przez autora skargi kasacyjnej i oceniony przezeń jako abstrakcyjny, argument, iż o wiedzy skarżącego, że bierze udział w oszustwie podatkowym świadczy jego reakcja w trakcie przesłuchań (brak reakcji emocjonalnej, zdumienia), pojawił się jedynie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie odwoływał się do niego ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani też Sąd I instancji, co czyni chybionym zarzut powołania się na ów argument na etapie skargi kasacyjnej. Niezasadny jest również zarzut, iż WSA (za organami podatkowymi) całkowicie dowolnie przyjął, że skarżący pomagał sprawcom oszustwa stając się jego współsprawcą. Zdaniem kasatora, stawianie takiej tezy i określanie skarżącego mianem współsprawcy popełnionego przestępstwa wbrew posiadanym kompetencjom, narusza zasadę domniemania niewinności wyrażoną w ustawie zasadniczej. Ocena organów podatkowych i Sądu I instancji nie odnosiła się do kwalifikacji działań skarżącego na gruncie prawa karnego, dlatego nieistotne w tym zakresie są twierdzenia, że nie zostały mu postawione żadne zarzuty. Swoje wypowiedzi co do jego udziału w oszustwie (nadużyciu podatkowym, obrocie karuzelowym) związanym z obrotem artykułami chemii gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej i WSA formułowali na potrzeby podatku od towarów i usług, a dokładnie – oceny zachowania przez skarżącego związanego z tym obrotem prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania 0% stawki podatkowej. Nie ulega zaś wątpliwości, że proceder "obrotu karuzelowego", który miał miejsce i w którym skarżący uczestniczył, stanowi nadużycie – "oszustwo podatkowe" w zakresie podatku od towarów i usług. Pojęciem "oszustwo podatkowe" na gruncie tego podatku posługuje się też TSUE, chociażby w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 [...]. Wymóg, aby skarżący, jako podatnik, podjął wszelkie możliwe działania, których w sposób uzasadniony można się od niego domagać, celem zapewnienia, że zrealizowane transakcje nie stanowią elementów łańcucha transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE, chroniącym podatnika, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości i lub przestępstwa (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, czy też wyrok z dnia 20 października 2016 r. w sprawie C-24/15). We wskazanym już wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 [...], TSUE jednoznacznie stwierdził, że w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (na gruncie prawa polskiego – 0% stawki podatku od towarów i usług). Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ponosi on negatywnych konsekwencji niewywiązania się przez A. [...] s.r.o. z jej obowiązków podatkowych. Skarżący utracił prawo zastosowania 0% stawki podatku do transakcji z tą firmą z uwagi na własne postępowanie. Transakcje z tą spółką odbywały się bowiem w ramach "obrotu karuzelowego" skutkującego nadużyciem podatkowym, które skarżący mógł podejrzewać i o którym mógł się dowiedzieć, gdyby zachował się z należytą starannością oraz nie zignorował okoliczności, które powinny były wzbudzić jego wątpliwości co do tego, czy transakcje te są realizowane w ramach legalnego obrotu towarowego. Skarżący podnosi nadto, że ocenie powinna podlegać chwila, w której dochodzi do zawarcia transakcji i jest to kluczowy moment dla zbadania jego dobrej wiary. Tak też postąpiono w rozpoznanej sprawie. Wskazane przez Sąd I instancji okoliczności, zarówno w stosunku do transakcji z A. [...] i FHU B. [...], jak i E. spoi. s.r.o. oraz C. [...] s.r.o., które powinny były wzbudzić wątpliwości skarżącego co do legalności zakwestionowanych transakcji, istniały w okresie dokonywania tych transakcji. Reasumując stwierdzić należy, że skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego, który Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe, zatem zarzuty skargi kasacyjnej zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Tenże stan faktyczny jest więc miarodajny do oceny zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego skarżący upatruje w błędnym uznaniu, że transakcje sprzedaży towarów na rzecz A. [...] s.r.o. i E. spol. s.r.o. nie stanowią WDT, choć spełniają warunki określone tym przepisem. Wskazać przy tym trzeba, że do ustaleń faktycznych należą też ustalenia dotyczące dochowania przez podatnika należytej staranności w zakresie podjęcia racjonalnych środków w celu upewnienia się że dana transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (nadużyciu podatkowym). Niepodważenie ustaleń faktycznych ma zatem ten skutek, że nieskuteczne stają się zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega bowiem na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wpływu na powyższe stanowisko nie może mieć podnoszona przez skarżącego okoliczność, że spełnił on warunki zastosowania 0% stawki podatku, określone w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy i numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżący wystarczająco wykazał, iż towar opuścił terytorium RP. Pamiętać należy, że skarżący nie spełnił podstawowego warunku zastosowania 0% stawki podatku, określonego w art. 42 ust. 1 tej ustawy - nabywcą towarów nie był podmiot posiadający numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, który to numer został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje – albowiem nabywca towarów pozostał nieznany. W tym kontekście nie można uznać, że skarżący wykazał wystarczająco, iż towar opuścił terytorium RP, albowiem całe postępowanie nie dostarczyło odpowiedzi kto i gdzie ostatecznie odebrał towar. W powołanym przepisie nie chodzi bowiem o podanie na fakturze jakiegokolwiek podmiotu identyfikowanego przez numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz o rzeczywistego odbiorcę towarów. W przypadku A. [...] s.r.o. natomiast organy udowodniły skarżącemu udział w obrocie karuzelowym. Podkreślić należy, że transakcje realizowane w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania i powinny zostać przedefiniowane tak, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących to nadużycie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). W rozpoznanej sprawie sprowadza się to do opodatkowania transakcji skarżącego z A. [...] s.r.o. oraz E. spol. s.r.o. i C. [...] s.r.o. z zastosowaniem podstawowej – 23% stawki podatku od towarów i usług oraz niemożności skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego w faktur wystawionych przez FHU B. Tak też postąpiły organy podatkowe korygując rozliczenie skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-653/18 potwierdził zasadność oceny przez organy możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdził prezentowane dotąd stanowisko, z którego wynika, że nie ma możliwości uznania, że dana transakcja ma charakter WDT jeśli – z powodu braku ustalenia rzeczywistego nabywcy – nie można ustalić wszystkich przesłanek takiej transakcji. Istotne jest nadto, że w stanie faktycznym sprawy, na tle której zapadł przedmiotowy wyrok wyprowadzenie towarów poza obszar celny Unii, dawało pewność, co do ich wywiezienia, co nie było okolicznością jednoznacznie wykazaną w niniejszej sprawie. W efekcie zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za niezasadny. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 cytowanej ustawy w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.), jednocześnie stosując art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny obniżył koszty należne organowi w tej sprawie do kwoty 2.400 zł (z kwoty 10.800 zł) mając na uwadze jednorodność spraw skarżącego, w których skargi kasacyjne – po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2020 r. – zostały oddalone. Powtarzalny problem w każdej ze spraw skutkował jednocześnie mniejszym zaangażowaniem pełnomocnika organu.