I FSK 1241/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Nina Pruk, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1580/10 w sprawie ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania oddala skargę kasacyjną 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2011 r., Sygn. akt III SA/Wa 1580/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził że nie może być ono wykonane w całości i zasądził koszty postępowania na rzecz strony. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2008 r. dotycząca podatku od towarów i usług za 2003 r. doręczona została wspólnikom W. s.c. zastępczo 19 grudnia 2008 r., po dwukrotnym awizowaniu przesyłki przez pocztę. 19 stycznia 2009 r. Skarżący – P. C. - złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji wraz z odwołaniem. Jako przyczynę wniosku Skarżący wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował go o przewidywanym terminie wydania decyzji do 31 grudnia 2008 r. Pomiędzy 3, a 23 grudnia 2008 r. z przerwą na 18 grudnia 2008 r. Skarżący przebywał poza granicami kraju i nie mógł tym samym odebrać wysłanej na jego adres decyzji i złożyć odwołania w terminie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2009 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia, wskazując, że w związku z dokonaniem doręczenia zastępczego 19 grudnia 2008 r. ustawowy termin do wniesienia odwołania przypadał na 2 stycznia 2009 r. Skarżący wniósł zaś wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem 20 stycznia 2009 r. 4. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z 1 grudnia 2009 r. sygn.akt III SA/Wa 1173/09 uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie można było stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona Skarżącemu pocztą w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, Skarżącemu 19 grudnia 2008 r. Wobec wskazanych przez Sąd wątpliwości uznał on, że organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący był zawiadomiony o nadejściu pisma i miejscu gdzie można je odebrać, a tym samym organ nie udowodnił, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w konsekwencji nie mógł, zdaniem sądu, odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 6. Ponownie rozpatrując wniosek strony postanowieniem z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przyjmując, na podstawie odpowiedzi Poczty Polskiej na reklamację, iż 19 grudnia 2008 r. doszło do doręczenia zastępczego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z czym ustawowy termin do wniesienia odwołania, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przypadał na 2 stycznia 2009 r. Organ drugiej instancji wskazał, że pomimo zachowania siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Skarżący nie spełnił wymogów dochowania należytej staranności uprawdopodabniającej brak jego winy. 7. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2008 r. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wobec otrzymania przez Skarżącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2008 r. o przedłużeniu postępowania podatkowego do 31 grudnia 2008 r. Skarżący mógł przypuszczać, iż decyzja zostanie wydana najwcześniej w tej dacie. Sąd wskazał, że żaden w z przepisów Ordynacji podatkowej nie określa czy decyzja kończąca postępowanie ma być wydana i doręczona przed upływem wskazanego terminu czy też po jego upływie. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do obciążania Skarżącego skutkami luk ustawowych. Odnosząc się do twierdzeń organu drugiej instancji o nieudowodnieniu przez Skarżącego niemożliwości przezwyciężenia przeszkody w zachowaniu terminu nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku Sąd stwierdził, że przepis art. 162 Ordynacji podatkowej nie wymaga udowodnienia, a uprawdopodobnienia. Oznacza to, że Skarżący winien był, przy użyciu stosownej argumentacji, uwiarygodnić swą staranność i wykazać, iż przeszkoda w zachowaniu terminu była od niego niezależna. Dla przywrócenia terminu nie jest więc konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w takim znaczeniu, jak o tym stanowią przepisy art. 180 i następne Ordynacji podatkowej. Wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej nie wezwał Skarżącego do okazania dowodów odnośnie daty wyjazdu i przyjazdu, co mógł przecież uczynić. W ocenie Sądu Skarżący uprawdopodobnił brak winy w niezachowaniu terminu do wniesienia odwołania swą nieobecnością w kraju, przy jednoczesnym wskazaniu, że był przekonany iż do 31 grudnia 2008 r. w jego sprawie nie zostanie wydana decyzja. Prawidłowo realizowana zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) według Sądu nakazywała Dyrektorowi Izby Skarbowej uznanie, że postanowienie z [...] października 2008 r. mogło spowodować nieobecność Skarżącego w miejscu zamieszkania nawet do wskazanej w nim daty 31 grudnia 2008 r. Z powyższych względów Sąd zaskarżone postanowienie uchylił. 9. Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a. ) naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, mimo braku zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 2) art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisu z uwagi na uznanie, że zawiadomienie strony o niezałatwienu sprawy we właściwym terminie oraz wskazanie przyczyn niedotrzymania terminu i wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy uzasadnia przypuszczenie, że decyzja zostanie wydana nie wcześniej niż w ostatniej dacie wskazanego terminu zakończenia postępowania podatkowego, 3) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieprawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, tj. uznanie braku winy w uchybieniu terminowi na wniesienie odwołania pomimo braku obiektywnej staranności w działaniach strony postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie bowiem odpowiada prawu. 11. W skardze kasacyjnej organ wskazał na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszenie zarówno przepisów prawa formalnego jak i prawa materialnego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania organ wskazał na błędną wykładnię art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na niewłaściwe zastosowanie art. 162 § 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią tego pierwszego przepisu o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ordynacja podatkowa określa terminy załatwienia sprawy. Terminy te mają na celu zdyscyplinowanie organów do bezzwłocznego załatwiania spraw. Związane są one z zasadą szybkości postępowania podatkowego. Przepisy określające terminy załatwiania spraw, obowiązki organów z tym związane oraz uprawnienia strony do zdyscyplinowania organów w tym zakresie uregulowane zostały w rozdziale 4 zatytułowanym "Załatwianie spraw" Działu IV zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Mimo, że Ordynacja podatkowa zawiera zarówno przepisy materialne jak i procesowe, to trudno przepisy dotyczące terminów załatwiania spraw zaliczyć do terminów materialnoprawnych. Podobny charakter ma też przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący możliwość przywrócenia terminu procesowego. Mimo tych mankamentów skargi kasacyjnej ze względu na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. w sprawie sygn. akt I OPS 10/09 ( ONSAiWSA) odnieść się należy do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 12. Zgodzić się należy z organem, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowa. Z przepisu tego wynika obowiązek organu poza zawiadomieniem strony o przypadku niezałatwienia sprawy w terminie i podania przyczyny niedotrzymania terminu, wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. Przepis ten nie ustala żadnych kryteriów wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Organ może więc określić nowy termin wskazując konkretny termin załatwienia sprawy, może też podać, że sprawa zostanie załatwiona, tak jak w tej sprawie, do określonego terminu. Nie oznacza to jednak wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, że sprawa powinna zostać załatwiona w ostatnim dniu terminu wskazanego jako końcowy termin jej załatwienia. Określenie bowiem końcowego dnia terminu załatwienia sprawy oznacza jedynie tyle, że najpóźniej do tego dnia sprawa powinna być załatwiona. Tak wskazany termin jak słusznie podnosi organ nie uniemożliwia wydania decyzji przed tym terminem. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995 " do" to przyimek łączący się z dopełniaczem, w połączeniu z określeniami czasu oznacza końcowy moment czynności". Uwzględniając więc potoczną definicję użytego w piśmie organu terminu załatwienia sprawy przyjąć należy, że najpóźniej do wskazanego w tym piśmie terminu sprawa ta powinna być przez organ załatwiona. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w tej mierze nie ma więc żadnego uzasadnienia, mogłoby też doprowadzać do niepotrzebnego przedłużania postępowań podatkowych mimo braku takiej potrzeby w konkretnym przypadku. 13. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W myśl wskazanego wyżej przepisu w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez winy. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że wystarczy uprawdopodobnienie braku winy tj. uwiarygodnienie staranności oraz tego, że przeszkoda była od wnioskującego niezależna. Zainteresowany nie musi więc wykazywać braku winy, a jedynie uprawdopodobnić brak winy. Przy ocenie, czy zachodzi brak winy strony w uchybieniu terminowi należy uwzględniać przy tym wszystkie okoliczności sprawy. W sprawie tej niesporne jest to, że strona od 3 grudnia do 23 grudnia 2008 r. z przerwą w dniu 18 grudnia 2008 r. przebywała poza granicami kraju. Mogła więc nie mieć wiedzy co do faktu wydania decyzji. W sytuacji, gdy uwzględni się to, że mimo wyznaczenia stronie 27 sierpnia 2008 r. 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych materiałów sprawy i zgłoszenia się strony w tym terminie celem zapoznania się z aktami, nie udostępniono stronie tych akt, to strona mogła oczekiwać po otrzymaniu postanowienia z 9 października 2008 r. przedłużającego postępowanie, że czynność zawiadomienia strony odnośnie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów zostanie powtórzona oraz tego, że decyzja wydana zostanie dopiero najwcześniej po zakreśleniu i upływie terminu do wypowiedzenia się co do zebranych materiałów. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi. 14. Wobec powyższego skoro zaskarżony wyrok w rezultacie odpowiada prawu, skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.