I FSK 1243/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 287/11 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 287/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2003 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z 4 grudnia 2008 r., nr [...], określił R.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że przeprowadzona u skarżącego kontrola wykazała szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te polegały na zaewidencjonowaniu przez skarżącego faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący, działając pod firmą Biuro Handlowe "R." zaewidencjonował w maju 2003 r. cztery faktury VAT, które miały być wystawione przez J.W. Faktury te ujmowały sprzedaż usług marketingowych i transportowych, które miały być wykonane stosownie do umowy z 6 kwietnia 2003 r., zgodnie z którą J.W. miał wymyśleć nazwę produktu dla dwóch różnych gatunków piwa oraz przygotować projekty odpowiednich etykiet, a następnie przygotować osiemset próbnych egzemplarzy i po ich naklejeniu na butelki, rozwieść je do wybranych hurtowni w Polsce. Osobą odpowiedzialną za wykonanie umowy po stronie J.W., miała być K.G. W ocenie organu J.W. nie miał kompetencji, ani niezbędnego sprzętu, aby taką umowę zrealizować. Ponadto sam twierdził, że nigdy nie zawierał ze skarżącym jakichkolwiek umów i nie świadczył na jego rzecz żadnych usług. Z ustaleń organu wynikało również, że K.G., która miała podpisać zakwestionowane faktury, była osobą fikcyjną. Wątpliwości budziło również to, że zapłata za wykonane usługi miała być dokonana gotówką. Kolejną nieprawidłowością stwierdzoną przez organ I instancji w ewidencji skarżącego, było zaewidencjonowanie przez niego w okresie od czerwca do grudnia 2003 r. dziewiętnastu faktur wystawionych przez "D" M.K., mających dokumentować nabycie usług marketingowych i transportowych. Podstawą współpracy obu podmiotów miało być zamówienie z 10 maja 2003 r. na wymyślenie nazwy produktu dla wody mineralnej z dodatkiem jodu oraz zaprojektowanie odpowiednich etykiet. Dokument został podpisany po stronie zleceniobiorcy przez Z.C. i ostemplowany pieczątką z napisem "z upoważnienia właściciela "D." Z.C.". Ponadto w dniu 1 października 2003 r. wskazane strony miały zawrzeć jeszcze dwie umowy, z których pierwsza obejmowała zlecenie pozyskiwania nowych odbiorców na produkty skarżącego oraz badanie rynku napojów energetycznych i wody mineralnej z jodem. Natomiast druga umowa obejmowała świadczenie usług transportowych. Organ zakwestionował powyższe faktury m.in. w oparciu o ustalenia, że M.K. nie miała możliwości samodzielnego świadczenia usług transportowych, a wskazany przez nią jedyny podwykonawca, który takie usługi miał świadczyć, okazał się podmiotem fikcyjnym, niefigurującym w rejestrach podatników. W wyniku postępowania kontrolnego organ I instancji zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturą nr 44/03, wystawioną przez Ośrodek Wczasowo-Kolonijny "S." I. i Z.M., która miała dokumentować wykonanie usługi dla trzech osób, polegającą na prowadzeniu szkolenia z zakresu badań marketingowych rynku napojów energetycznych i wód mineralnych oraz metod sprzedaży. W oparciu o zeznania właścicieli ośrodka i dokumentację dotyczącą gości ośrodka organ I instancji uznał, że wskazana faktura w rzeczywistości dokumentowała jedynie sprzedaż usługi pobytu w ośrodku dla rodziny skarżącego oraz jego znajomych (łącznie pięć osób), a więc zakup tej usługi nie miał związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Natomiast twierdzenia skarżącego o przeprowadzeniu przez niego szkolenia, miało jedynie na celu uzasadnienie odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze. Działania kontrolne ujawniły także uchybienia w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku należnego i dotyczyły sprzedaży Wydawnictwu "A." sp. z o.o. usług marketingowych i transportowych, polegających na reklamowaniu produktów spółki. Organ podatkowy wskazał przede wszystkim, że nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, która wskazała listę podmiotów, które dzięki działaniom skarżącego, miały zawrzeć z nią umowy. Podniósł bowiem, że żaden z tych podmiotów nie potwierdził pośrednictwa skarżącego przy zawieraniu umów z Wydawnictwem. W oparciu o ustalenia dotyczące świadczenia usług transportowych na rzecz skarżącego przez M.K., organ podatkowy uznał jednocześnie, że skarżący sam nie mógł świadczyć tych usług na rzecz spółki Wydawnictwo "A.". Analogicznie ustalenia poczynił organ w stosunku do usług marketingowych i transportowych, jakie skarżący miał świadczyć na rzecz spółki "W." Organ podkreślił przy tym, że spółka ta nie była wstanie przedstawić jakichkolwiek dokumentów, oprócz umowy, potwierdzających świadczenie takich usług na swoją rzecz. Wskazał także, że spółka "W." korzystała w badanym okresie z usług transportowych innego podmiotu oraz miała własne środki transportu, a także zatrudniała kierowców i pracowników marketingu. W związku z tym organ poddał pod wątpliwość konieczność zlecania dodatkowych usług transportowych i marketingowych skarżącemu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę. Wyrokiem z 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 958/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły w pełnym zakresie postępowania dowodowego w sprawie. W szczególności Sąd podkreślił, naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez odmowę przesłuchania świadków, którzy mogli mieć istotne znaczenia dla sprawy. Sąd zarzucił także Dyrektorowi Izby Skarbowej brak całościowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz przekroczenie zasady pośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej we W. przeprowadził wnioskowane przez skarżącego dowody z przesłuchania świadków: L., D., K., S. Organ odwoławczy zlecił ponadto Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego we W. przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych skarżącego, W dniu 18 października 2010 r. skarżący wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli, w których stwierdził, iż kwestionuje wszystkie ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Wskazał, że organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych w oparciu o zapisy zawarte w protokole kontroli zakończonej cztery lata wcześniej, a nie o zapisy zawarte w księgach podatkowych, które znajdują się u podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z 30 listopada 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 4 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w sprawie, które w jego ocenie nie zmieniło całokształtu materiału dowodowego. Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącego do protokołu kontroli, organ odwoławczy podniósł, że w protokole kontroli opisano każdą pozycję z poszczególnych miesięcznych rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupów VAT, a zapisy te mimo upływu czterech lat od ich sporządzenia nie mogły ulec zmianie. Ponadto organ dodał, że dopiero w trakcie postępowania podatkowego mógł stwierdzić, iż niektóre faktury VAT nie odzwierciedlały zapisów ujętych w rejestrach. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 229 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i wydanie decyzji w oparciu o protokół badania ksiąg z 28 września 2010 r., sporządzony w ramach postępowania przed organem II instancji przez organ I instancji w trybie art. 229 O.p., który według strony nie mógł być uznany za dowód w sprawie, z powodu jego sporządzenia z naruszeniem przepisów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga R.S. nie jest zasadna. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, potwierdził w ocenie Sądu, że usługi ujęte spornymi fakturami nie zostały wykonane, wobec czego skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku w nich naliczonego. W związku z powyższym powstał po stronie skarżącego obowiązek uiszczenia podatku należnego w nich wykazanego. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Sąd zwrócił uwagę, że O.p. w art. 229 przewiduje możliwość uzupełnienia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy, również za pośrednictwem organu I instancji, o ile, nie będzie to oznaczało konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. W takim bowiem przypadku, organ odwoławczy ze względu na zasadę dwuinstancyjności powinien uchylić decyzję organu I instancji. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył zasady dwuinstancyjności, bowiem badanie ksiąg podatkowych skarżącego, zlecił organowi I instancji, w celu umożliwienia weryfikacji tych ksiąg, przez dwie instancje organów podatkowych. Na uwzględnienie nie zasługiwał zdaniem Sądu zarzut naruszenia praw skarżącego do obrony, poprzez sporządzenie protokołu kontroli ksiąg podatkowych tuż przed zakończeniem postępowania w sprawie. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że skarżący nie został pozbawiony możliwości działania, skoro miał możliwość złożenia zarzutów do protokołu kontroli ksiąg z 28 września 2010 r. Stronie skarżącej wyznaczono także siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym formalnie Dyrektor Izby Skarbowej zapewnił skarżącemu możliwość czynnego udziału w sprawie. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, aby art. 193 O.p. nakazywał organom podatkowym badanie ksiąg podatkowych w oparciu o oryginalne dokumenty, jeżeli ich treść znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Sąd podkreślił, że gdyby tak było naruszałoby to zasadę ekonomiki prowadzenia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 125 § 1 O.p., i prowadziłoby do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu w oparciu o brzmienie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), nie może budzić wątpliwości fakt, że obniżenie kwoty podatku należnego jest możliwe jedynie o kwotę podatku naliczonego w związku z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi, a więc sytuacją, gdy faktycznie powstał obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT z 1993 r. Stwierdzenie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, że dane ujęte w fakturze nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, lub też ubiegania się o jego zwrot. W kwestii zaniżenia podatku należnego przez skarżącego, Sąd wskazał na art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., który obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Takie ujęcie art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. oznacza, że ma charakter sankcyjny. Konsekwencją stosowania tego przepisu, jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu. 6. W skardze kasacyjnej R.S. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania tj. art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 6 oraz art. 229 O.p. i tym samym rozpoznania sprawy przez ten organ z naruszeniem zasady dwuinstancyjności z uwagi na przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w ramach postępowania odwoławczego, w tym przeprowadzenia badania ksiąg w ramach postępowania odwoławczego za pośrednictwem organu I instancji w trybie art. 229 O.p. pod pretekstem "uzupełnienia materiału dowodowego" z którego protokół został sporządzony w oparciu o dokumenty niestanowiące ksiąg podatkowych podatnika, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o materiał dowodowy zebrany niezgodnie z prawem, 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd I instancji odmiennej interpretacji i oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniejszym prawomocnym orzeczeniu dotyczącego niniejszej sprawy tj. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12.11.2009 r., I SA/Wr 958/09, w konsekwencji czego sąd I instancji wadliwie sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku w powyższym zakresie naruszając tym samym zasadę związania wynikającą za art. 153 P.p.s.a. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W., kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował dwa zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 7.2. W pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 6 oraz art. 229 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów miało dojść w wyniku naruszenia zasady dwuinstancyjności z uwagi na przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w ramach postępowania odwoławczego, w tym przeprowadzenia badania ksiąg w ramach postępowania odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela zaprezentowany w orzecznictwie pogląd zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia fikcyjnych transakcji, jak w rozpatrywanej sprawie, aby uchylić decyzję z powodu braku postępowania określonego w art. 193§6 O.p., należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Przyjmuje się bowiem, że nie podważenie ustaleń w zakresie uznania kontrahentów strony skarżącej (widniejących na kwestionowanych fakturach) za podmioty nie istniejące, powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia w tym zakresie nierzetelności zapisów poczynionych w ewidencji VAT, nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010r. o sygn. akt I FSK 574/09 publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ). W rozpatrywanej natomiast sprawie przeprowadzono postępowanie określone w art.193§6 O.p. a kwestionowane jest jedynie przeprowadzenie tego postępowania przez organ odwoławczy. Tymczasem w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano ustaleń, z których wynika, że sporne w sprawie transakcje miały charakter fikcyjny. Tym bardziej istotnego wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć przeprowadzenie badania ksiąg na etapie postępowania odwoławczego. 7.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd I instancji odmiennej interpretacji i oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12.11.2009 r., I SA/Wr 958/09, w konsekwencji czego sąd I instancji wadliwie sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku w powyższym zakresie naruszając tym samym zasadę związania wynikającą za art. 153 P.p.s.a. W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności trzeba podnieść, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Nie można również uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie pozostają związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Tymczasem, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2009r. o sygn. akt I SA/Wr 958/09 nie wynika, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Z żadnej części uzasadnienia przedmiotowego wyroku nie wynika w szczególności, że postępowanie dowodowe było dotknięte takimi uchybieniami, które wymagałoby ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji. W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 listopada 2009r. o sygn. akt I SA/Wr 958/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, jedynie że "w świetle wskazanych powyżej uchybień w gromadzeniu dowodów i ustalaniu stanu faktycznego można przypuszczać, że rzeczywiste ponowne ich przeanalizowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej mogło by prowadzić do ich usunięcia a więc mieć wpływ na wynik sprawy". Ponadto gdyby WSA wydając wyrok w dniu 12 listopada 2009r. stwierdził konieczność uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji mógł działając na podstawie art.135 P.p.s.a. uchylić również decyzję organu I instancji. Powyższe okoliczności wskazują, że wydając wyrok w dniu 12 listopada 2009r. WSA we Wrocławiu pozostawił Dyrektorowi Izby Skarbowej ocenę w jakim trybie należy uzupełnić braki postępowania podatkowego. 7.4. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 6 pkt5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm).