I FSK 1248/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1509/13 w sprawie ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1509/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 30 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wspomnianym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "N.", polegającą na świadczeniu usług internetowych, udostępnianiu internetu, zakładaniu sieci komputerowych, sprzedaży akcesoriów i podzespołów komputerowych, zestawów komputerowych, serwisie oraz naprawie komputerów. Jak ustalono nie rozliczał się on z tego tytułu w żadnym urzędzie skarbowym. Z uwagi na nieprzedłożenie umów zawartych z klientami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. faktur VAT, zeznań świadków oraz dowodów wpłaty przedłożonych przez klientów, a także umów o świadczenie przez firmę N. usług dostępu do internetu, historii kilku rachunków bankowych wyliczył wysokości podstaw opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zauważył, że w dniu 14 kwietnia 2006 r. Skarżący utracił zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", gdyż w okresie od 1 stycznia do 14 kwietnia 2006 r. wartość uzyskanej przez niego sprzedaży opodatkowanej wyniosła 39.200 zł. W rezultacie był on zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Wobec niespełnienia tego obowiązku organ I instancji wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006-2009, a także decyzję z 15 grudnia 2011 r., którą określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2010 r., a za pozostałe miesiące 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe. Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i w odwołaniu wniósł o jego korektę. Organ odwoławczy uznał, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, o czym orzekł w postanowieniu z 26 marca 2012 r. Następnie wyrokiem z 5 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 383/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił to postanowienie, stwierdzając, iż decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona Skarżącemu. Po jej skutecznym doręczeniu ponownie złożył on odwołanie, w którym podniósł, iż materiał zgromadzony w sprawie posiada istotne braki. Stwierdził również, że nie dopuszczono go do udziału w postępowaniu, gdyż nie poinformowano go o tym w sposób określony w ustawie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ ten zasadnie uznał, iż Skarżący nie wykazał i nie odprowadził należnego podatku VAT z tytułu świadczonych usług. Zaznaczył przy tym, że skoro nie przedłożył on żadnej umowy zawartej z klientami oraz że dopiero w wyniku czynności sprawdzających i przesłuchań w charakterze świadków osób, na rzecz których świadczył swoje usługi, zgromadzono materiał dowodowy, tj. faktury VAT oraz część umów, to zaistniały podstawy do wyliczenia podstaw opodatkowania i kwot podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe w oparciu o zapisy na rachunkach bankowych Skarżącego oraz dowody wpłaty przedłożone przez jego klientów. W rezultacie zasadnie obowiązek podatkowy określono zgodnie z datą wpływu płatności na konto oraz do kasy w gotówce. Dalej organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, który – w jego ocenie - prawidłowo obliczył podatek VAT, jak i podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2010 r. Nie zgodził się z zarzutem niezbadania przez organ I instancji wszystkich dowodów oraz niewłaściwej ich oceny, wskazując, iż organ ten za każdym razem nie tylko uwzględniał składane przez Skarżącego nowe dowody w postaci faktur VAT (dokumentujących dokonane zakupy) i przychylał się do żądania przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów w celu pozyskania kolejnych faktur, ale także z własnej inicjatywy, uzyskał faktury VAT dające Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Nie uwzględnił mianowicie dokumentów przedłożonych przez niego w dniu 29 października 2013 r. Tym samym uniemożliwił Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Nie podzielił zarzutu naruszenia art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). Wskazał, iż pismem z 7 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego tenże skorzystał w dniu 3 września 2013 r. W dniu 30 października 2013 r. Skarżący złożył (osobiście) dwa pisma domagające się dołączenia do akt podatkowych dodatkowego materiału dowodowego w postaci faktur VAT otrzymanych od kontrahentów oraz przedłużenia postępowania odwoławczego do końca 2013 r. z powodu braku możliwości dostarczenia "reszty materiałów dowodowych". W dniu 4 listopada 2013 r. organ odwoławczy udzielił odpowiedzi, w których wyjaśnił, że uwzględnienie wspomnianych wniosków nie jest możliwe z uwagi na wydanie decyzji z 30 października 2013 r. i tym samym zakończenie postępowania odwoławczego. Dalej Sąd I instancji zauważył, iż między datą wydania decyzji przez organ I instancji (tj. 15 grudnia 2011 r.) i zapoznaniem Skarżącego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (tj. 3 września 2013 r.), a wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (tj. 30 października 2013 r.) miał on wystarczająco dużo czasu na zgromadzenie i dostarczenie posiadanych dowodów. W rezultacie Sąd I instancji stwierdził, iż argumentacja skargi sprowadzająca się do stwierdzenia, że nie uwzględniono wniosków dowodowych Skarżącego skierowanych do organu 30 października 2013 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Na koniec wyjaśnił, że wskazanie w postanowieniu z 19 sierpnia 2013 r. terminu załatwienia sprawy do dnia 31 października 2013 r. nie obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji w tym właśnie dniu. Wskazywało bowiem jedynie obowiązek załatwienia sprawy we wskazanym w tym postanowieniu okresie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: - art. 120, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę i pominięcie dowodów; - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie uwzględnił korzystnych dla odwołującego się dowodów; - art. 123 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez odwołującego się dowodów oraz pozbawienie Skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów, czego rezultatem było oddalenie skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo tego, iż nie zebrano, nie uwzględniono dowodów i wniosków dowodowych, nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym rozpoznaniem sprawy. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że nieuwzględnienie istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych w dniu 30 października 2013 r. skutkowało wydaniem wadliwego orzeczenia, a ostatecznie oddaleniem skargi. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; 5. 1 Skarga kasacyjna jest niezasadna. 5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że dotyczyły one tylko naruszenia przepisów postępowania. Przypomnieć w tej sytuacji należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć między innymi na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 5.3. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz oraz art. 191 O.p. Zarzutami tymi Skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych (zaakceptowanych przez Sąd I instancji), gdyż jego zdaniem ustalenia te są niepełne, pomijają dowody zgłoszone przez Skarżącego. Z tego powodu ocena zgromadzonych dowodów jest błędna. Z taką oceną nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy zauważyć, że pismem z dnia 7 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zawiadomił Skarżącego w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczącym zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące dotyczące lat 2007-2010. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 12 sierpnia 2013 r. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. Skarżący wniósł o wyznaczenie terminu zapoznania się z aktami, gdyż w piśmie organu z dnia 7 sierpnia 2013 r. organ wskazał o możliwości wypowiedzenia się a nie zapoznania się z aktami. W odpowiedzi na ww. pismo Skarżącego organ odwoławczy wyjaśnił skarżącemu, że w każdej chwili może zapoznać się z aktami. Następnie postanowieniem z 19 sierpnia 2013 r. organ odwoławczy wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 31 października 2013 r. Strona zapoznała się z aktami sprawy 3 września 2013 r. W dniu 30 października 2013 r. wydano zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze taką chronologię zdarzeń, działania organu odwoławczego, które zaakceptował Sąd I instancji są zgodne z prawem. Od chwili wyznaczenia przez organ odwoławczy 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie do wydania decyzji minęło ponad dwa i pół miesiąca. Z kolei od doręczenia decyzji organu I instancji (tj. 15 grudnia 2011 r.) do wydania decyzji przez organ odwoławczy (tj. 30 października 2013 r.) upłynęło prawie 22 miesiące. Co więcej, Skarżący był informowany w następnych pismach procesowych o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Ponadto organ podatkowy w postanowieniu z dnia 19 sierpnia 2013 r. nie wskazał, że decyzja wydana zostanie w dniu 31 października 2013 r. Organ wskazał, że wyznacza załatwienie sprawy do 31 października 2013 r. Takie stwierdzenie organu w postanowieniu o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy oznacza, że organ mógł wydać decyzję także 30 października 2013 r, co też uczynił, kończąc tym samym postępowanie odwoławcze. Z kolei złożenie nowych dowodów w dniu 30 października 2013 r., po wydaniu decyzji i jej wyekspediowaniu, nie narusza art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 O.p., ponieważ organ mógł zakończyć postępowanie odwoławcze także 30 października 2013 r. Jeżeli istniały nowe dowody, o których organy podatkowe nie wiedziały, to jak sam autor skargi kasacyjnej wskazuje, mogło to stanowić podstawę do ewentualnego złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Nie jest to natomiast podstawa do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie zwykłym. 5.3. Odnośnie naruszenia - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie uwzględnił korzystnych dla odwołującego się dowodów, należy wskazać, że skoro zostały one złożone po wydaniu zaskarżonej decyzji, to nie można wymagać od organu, aby odniósł do nich w decyzji. 5.4 W sprawie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 123 O.p., należy zauważyć, że przepis ten posiada dwie jednostki redakcyjne. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnej. Nie mniej jednak z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że chodzi o naruszenie art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wyżej wskazano organ dokonał przed wydaniem decyzji wszystkich czynności, o których ten przepis stanowi, zatem nie naruszono tego przepisu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).