I FSK 1262/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Cywilnej "P. i S. R. D." J. L., M. L., Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 569/07 w sprawie ze skargi Spółki Cywilnej "P. i S. R. D." J. L., M. L., Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 13 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki Cywilnej "P. i S. R. D." J. L., M. L., Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki Cywilnej "P. i S. R. D." J. L., M. L., Z. L. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 13 czerwca 2007 r. (Nr (...)), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 17 listopada 2006 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowy za czerwiec 2002 r. w wysokości 39.523, 00 zł. Z dokonanych ustaleń wynikało, że w lipcu 2002 r. skarżąca spółka zakupiła na podstawie faktury VAT nr 2002/03/1775 z dnia 15 lipca 2002 r. 21.908 l. oleju napędowego oraz nr 2002/03/1857 z dnia 23 lipca 2002 r. 18.422 l. oleju napędowego od P. S. S. S.A. i faktury te nie zostały przez nią ujęte w ewidencji zakupu. Zakupiony olej skarżąca spółka sprzedała następnie nieustalonym odbiorcom, niedopełniając obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego. W toku kontroli ustalono ponadto, że skarżąca spółka, w okresie od 1 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r., zakupiła olej napędowy na preferencyjnych warunkach w łącznej ilości 523.698 kg na podstawie faktur VAT (w tym wyżej wskazane faktury z lipca 2002r.), których nie zaewidencjonowała. Wskazano, że sprzedaż paliwa innym odbiorcom nie miała potwierdzenia w bezpośrednich dowodach, wynikała jednak z innych, pośrednich, dowodów w sposób wysoce prawdopodobny, graniczący z pewnością. Policja ujawniła bowiem, że w dniu 10 marca 2003 r. J. L. w porozumieniu z H. G., pracownikiem stacji paliw P. O. w U., zaopatrującej rybaków w paliwo, dokonał fikcyjnego zakupu paliwa na rzecz skarżącej spółki, podpisując fakturę wystawioną według ceny preferencyjnej. Następnie paliwo dostarczono na stację A. L. w S., który bez faktury zapłacił należność według uzgodnionej ceny, niższej niż cena detaliczna, lecz wyższej niż preferencyjna cena, wynikająca z faktury podpisanej przez J. L. Różnica została podzielona przez uczestników “operacji". J. L. i H. G. oraz kierowca cysterny – w złożonych zeznaniach przyznali, że ujawniony proceder trwał od 2000 r. i polegał na przejmowaniu dotacji z budżetu państwa dla rybaków. J. L. odwołał wprawdzie później swoje zeznanie stwierdzając, że ujawnione zdarzenie miało charakter jednorazowy, swoich zeznań nie odwołała jednak H. G. Odwołanie zeznania przez J. L. organ podatkowy ocenił jako metodę obrony w postępowaniu karnym, w wyniku którego został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia 24 września 2004 r. tylko za przytoczone wyżej zdarzenie z dnia 10 marca 2003 r. (poświadczenie nieprawdy na fakturze i próbę odsprzedaży paliwa osobie trzeciej). Umorzenie postępowania karnego w pozostałym zakresie nie oznaczało w ocenie organu podatkowego, że w okresie wcześniejszym J. L. nie handlował paliwem dla rybaków we wskazany wyżej sposób. Zwrócono uwagę, że o sprzedaży paliwa zakupionego poza ewidencją świadczyła analiza zużycia paliwa, z której wynikało jednoznacznie, że kuter "D." nie mógł zużyć takiej ilości nabytego paliwa. Ustalono, że w okresie od 21 września 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. skarżąca spółka zakupiła 908.278 kg paliwa (łącznie z niezaewidencjonowanym), podczas gdy mogła zużyć maksymalnie 407.960 kg. Ustalono również, że olej napędowy dostarczony przez P. S. S. nie musiał być dostarczony bezpośrednio do zbiorników kutra. W świetle powyższego organ podatkowy I instancji przyjął, że paliwo zakupione na podstawie wymienionych na wstępie faktur VAT, nieujętych w ewidencji księgowej, nie zostało zużyte na cele rybołówstwa morskiego, lecz sprzedane. W związku z tym stwierdził, że skarżąca spółka, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawa VAT z 1993 r., stała się podatnikiem podatku akcyzowego, którego nie zapłaciła. Organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotowe paliwo przy zakupie było zwolnione od akcyzy na podstawie § 26 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), po złożeniu przez zamawiającego oświadczenia, że zakupione paliwo zostanie zużyte do napędu jednostek rybołówstwa morskiego (§ 26 ust. 2). Wskazał, że skarżąca spółka – z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytego paliwa poprzez jego sprzedaż – stała się zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie powołanego wyżej art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w S. – po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżącą spółkę – utrzymał w mocy powyższą decyzję. W obszernym uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione dwie niezbędne przesłanki uzasadniające opodatkowanie podatkiem akcyzowym, tj. skarżąca spółka wykonała czynności podlegające opodatkowaniu a przedmiotem tych czynności były wyroby akcyzowe. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestionowanego przez skarżącą spółkę faktu zakupu oleju napędowego organ II instancji wyjaśnił, że ze zgromadzonych dowodów wynikało, że w okresie od 1 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. nabyła na podstawie faktur VAT 523.698,00 kg. paliwa i że zakup ten nie był ujęty w ewidencji księgowej. Wśród tych faktur znajdowały się faktury dokumentujące zakup paliwa w lipcu 2002 r. Pośrednikiem w dostawie tego paliwa była firma D. S. O. J. U. Zobowiązania wynikające z tych faktur skarżąca spółka zapłaciła gotówką, co wynikało z zeznań J. U. Faktury dokumentujące sprzedaż paliwa – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – były każdorazowo wysyłane przez sprzedawców na adres skarżącej spółki i nie stwierdzono przypadków ich zakwestionowania lub zwrotów przesyłek. Fakt doręczania przesyłek potwierdziła w swoich zeznaniach K. T., które jako listonosz doręczała korespondencję na adres skarżącej spółki. Na tle tych okoliczności organ II Instancji za udowodnione uznał to, że skarżąca spółka nabyła paliwo w objętym decyzją okresie. Potwierdził to – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA /Sz 411 /06), który wprawdzie dotyczył innego okresu rozliczeniowego i innej daniny, ale tezy z niego płynące mogły stanowić podstawę do ustaleń w zakresie podatku akcyzowego. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Celnej obszernie odniósł się do sprzedaży nabytego paliwa przez skarżącą spółkę. Przyznał, że w sprawie brak było bezpośredniego dowodu stwierdzającego sprzedaż oleju napędowego, niemniej jednak materiał dowodowy zawierał szereg dowodów pośrednio na taką sprzedaż wskazujących. Takim dowodem były – jak zaznaczył – zeznania osób przesłuchiwanych przez organy ścigania w związku ze zdarzeniem z dnia 10 marca 2003 r. i próbą sprzedaży przez J. L. cysterny paliwa na stacji paliw A. L. w S. Przy ocenie tych dowodów należało mieć według Dyrektora Izby Celnej na uwadze stanowisko wyrażone w cytowanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA /Sz 411 /06) oraz wyrok skazujący J. L. za "fikcyjną dostawę paliwa" i poświadczenie nieprawdy. Cytując stanowisko Sądu podkreślił, że umorzenie postępowania karnego w pozostałym zakresie nie dowodziło tego, że J. L. nie handlował paliwem dla armatorów, lecz wskazywało na to, że organy ścigania w postępowaniu karnym nie zgromadziły wystarczających dowodów aby skierować akt oskarżenia. Dyrektor Izby Celnej przywołał następnie szereg innych okoliczności i zdarzeń, które pośrednio wskazywały na sprzedaż paliwa przez skarżącą spółkę, w tym zwłaszcza na to, że paliwo w takiej ilości nie mogło zostać zużyte przez kuter "D" i nie mogło zostać dostarczone do zbiorników zainstalowanych na kutrze. Potwierdzeniem tego była m.in. analiza zużycia paliwa przez kuter w okresie objętym kontrolą, z której wynikało, że skarżąca spółka mogła zużyć do napędu kutra 407.960 kg. paliwa podczas gdy zakupiła paliwo w ilości 908.278 kg. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wprawdzie we wcześniejszych fazach postępowania zgłaszał poważne wątpliwości co do prawidłowości postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale na zmianę tego stanowiska w istotny sposób wpłynęło stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2005 r. (sygn. akt I SA /Sz 255 /04) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I FSK /821 /05), w których oddalono skargi na decyzje określające zobowiązania w podatku VAT i zaaprobowano sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej – wyjaśniając kwestię podpisów na kwitach bunkrowych – zaznaczył, że były one badane przez biegłego w toku postępowaniu karnym i nie zostały ustalone osoby podpisujące wszystkie zakwestionowane kwity. Biegły ustalił jednak, że część podpisów na kwitach bunkrowych złożył Z. L. – syn J. L. i pracownik skarżącej spółki, a jeden z kwitów podpisał M. L. W kwestii przesłuchania w charakterze świadków kierowców autocystern dostarczających paliwo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w toku postępowania prezentował pogląd o potrzebie przeprowadzenia takich dowodów, jednakże to stanowisko – podobnie jak zamiar ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – zostało negatywnie zweryfikowane w cytowanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA /Sz 414 /06). Co się tyczy statusu paliwa nabytego od S. S., które następnie zostało sprzedane przez skarżącą spółkę, to – jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji – było ono zwolnione od podatku na podstawie § 26 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia i należało je traktować jako wyrób akcyzowy, od którego akcyza nie została zapłacona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, że wydano je z naruszeniem art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła między innymi, że decyzja wydana przez organ II instancji została wydana w wyniku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego i że organ ten nie był samodzielny w przy podejmowaniu tej decyzji. Przywołała treść uzasadnienia decyzji, w którym organ II instancji wyjaśnił, że we wcześniejszych fazach (uchylając poprzednie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) zgłaszał poważne wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania, zwłaszcza w kwestii sposobu określenia podstawy opodatkowania a na zmianę tego stanowiska wpłynęły wyroki na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące podatku VAT. Skarżąca spółka argumentowała, że wyjaśnienia wymagało, czy na kwitach bunkrowych widniał podpis osób upoważnionych przez skarżącą spółkę, bowiem z ekspertyzy grafologicznej sporządzonej w toku śledztwa, na kilkudziesięciu kwitach podpisy J. L. zostały podrobione. Wskazała, że nie zostało udowodnione, że olej napędowy był sprzedany wprost z autocysterny dostawcy i że na tę okoliczność należało przesłuchać agentów wystawiających kwity bunkrowe oraz kierowców autocystern dostarczających paliwo. Skarżąca spółka podniosła ponadto, że zgodnie z zapisem na kwitach bunkrowych, paliwo było dostarczone bezpośrednio do zbiorników kutra i nie było możliwości jego "wytankowania", czego organy podatkowe nie wyjaśniły. Ponadto, przy założeniu, że dostawca nie dopełnił obowiązku zatankowania paliwa bezpośrednio do zbiorników kutra, organ podatkowy powinien naliczyć akcyzę przy takiej dostawie i przyjąć, że to sprzedawca był odpowiedzialny za jej nienaliczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę, przyjął w uzasadnieniu, że wbrew wywodom skargi, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżąca spółka zakupiła na preferencyjnych warunkach (bez akcyzy) paliwo na podstawie faktur z lipca 2002 r., których nie zaewidencjonowała. Wskazał, że o nabyciu oleju napędowego świadczyły w sposób jednoznaczny kopie faktur dostarczone przez dostawców, którzy nie odnotowali przypadków, by skarżąca spółka zakwestionowała doręczone jej faktury ani też, by nie zapłaciła wynikających z nich należności, co niewątpliwie by uczyniła, gdyby dostawa nie miała miejsca. Z tego już względu, w ocenie Sądu I instancji, nie miały istotnego znaczenia podnoszone przez J. L. zarzuty, że na niektórych dokumentach dostawy jego podpisy zostały podrobione. Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę, że ustalenie przez organy podatkowe sprzedaży zakupionego na preferencyjnych warunkach paliwa nieustalonym podmiotom, wprawdzie nie wynikało z bezpośrednich dowodów, lecz było wynikiem przekonującego wnioskowania na podstawie dowodów pośrednich, wnikliwie i bezbłędnie ocenionych. Podkreślił, że o sprzedaży przez skarżąca spółkę niezaewidencjonowanego paliwa żeglugowego świadczyło między innymi zdarzenie z dnia 10 marca 2003 r., a istnienie tego procederu od 2-3 lat potwierdzili w pierwszych zeznaniach J. L., H. G. i kierowca autocysterny. Późniejsze wycofanie się J. L. z pierwotnych zeznań nie zostało racjonalnie wyjaśnione. Sąd I instancji przyjął, że nie ma również żadnego racjonalnego wyjaśnienia, co stało się z paliwem zakupionym poza ewidencją, jeśli nie zostało sprzedane, natomiast analiza zużycia paliwa przez kuter wykazała zużycie na poziomie nieprzekraczającym ilości wynikającej z ewidencji zakupu. Podkreślił, że nieudowodnienie przez organy podatkowe możliwości wytankowania paliwa bezpośrednio ze zbiorników kutra nie miało istotnego znaczenia w sprawie, bowiem zdarzenie z dnia 10 marca 2003 r. wskazywało na to, że uczestnicy procederu, w tym kierowca autocysterny, "zadbali" o to, aby paliwo zostało sprzedane z pominięciem zbiorników kutra, bezpośrednio z autocysterny. Z powyższego zdarzenia Sąd I instancji wyprowadził wniosek, że można było przyjąć z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, że podobny sposób postępowania stosowano także w innych przypadkach sprzedaży niezaewidencjonowanego paliwa żeglugowego. Dodał, że przesłuchanie kierowców i agentów na powyższe okoliczności słusznie uznano za zbędne, gdyż niezależnie od wyników przesłuchania tych osób okoliczność, że ze zbiorników kutra nie można wytankować paliwa nie stwarzała podstaw do wniosku, że skarżąca spółka nie sprzedawała zakupionego poza ewidencją paliwa żeglugowego. Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych zasadne i zgodne z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. było obciążenie skarżącej spółki podatkiem akcyzowym od sprzedanego oleju napędowego, gdyż nie dopełniła warunku wykorzystania paliwa na cele rybołówstwa morskiego, co uprawniałoby ją do zwolnienia od podatku przewidzianego w pkt § 26 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Sąd dodał, że wskazana w skardze odpowiedzialność dostawców paliwa w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodziła, ponieważ dostawca legitymujący się oświadczeniem nabywcy, o którym mowa w § 26 ust. 2 powołanego rozporządzenia, nie odpowiada za niedopełnienie przez nabywców warunków zwolnienia. W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i podniósł, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie, 2. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poza 1270 ze zm.) przez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, które polegało na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji opierało się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Wskazał w pierwszej kolejności, że błędem było przyjęcie za zgodne z rzeczywistością ustalenia, że skarżąca spółka zakupiła olej napędowy od firm P. S. S. Podkreślił, że wspólnicy skarżącej spółki kwestionowali zakup oleju napędowego na podstawie kserokopii faktur, powołując się na brak ich podpisu, a na dokumentach dostawy oleju napędowego (kwitach bunkrowych), na podstawie których wystawiano te faktury, podpis J. L. był podrobiony. Pełnomocnik skarżącej spółki zwrócił dalej uwagę na to, że w materiale zebranym przez organy podatkowe brak było dowodów zapłaty i ta okoliczność była podnoszona na każdym etapie postępowania odwoławczego. Podkreślił, że Sąd I instancji, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie stwierdzono przypadków, aby skarżąca spółka kwestionowała doręczenie jej faktur lub nie zapłaciła wynikających z nich należności, nie wskazał, na jakich dowodach oparte są te ustalenia. Zwrócił uwagę na to, że w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe znajdowały się dowody w postaci kserokopii wyciągów bankowych, z kont dostawców paliwa, z których wynikało, że zapłata należności wynikających z przedmiotowych faktur następowała z rachunków bankowych agentów. Przesłuchani na tą okoliczność agenci pośredniczący w dostawach paliwa dla skarżącej spółki zeznali, że J. L. zapłacił im gotówką za paliwo, lecz na potwierdzenie tych wpłat nie przedstawili żadnych dowodów. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w związku z tym, że organy podatkowe nie zbadały wszystkich okoliczności sprawy i dały wiarę zeznaniom agentów, choć nie miały one logicznego uzasadnienia, nie było bowiem możliwe, aby J. L. bez żadnego dowodu wypłacał agentom tak duże kwoty, zamiast dokonywać przelewu bezpośrednio na rachunek wystawcy faktury. Według autora skargi kasacyjnej błędne było również ustalenie, że skarżąca spółka sprzedała zakupione poza ewidencją paliwo, na co miały wskazywać liczne dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, a potwierdzeniem tego miało być zdarzenie z 10 marca 2003 r. Zwrócił uwagę, że Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego uznał to zdarzenie za dowód potwierdzający handel paliwem, które pochodziło od innego dostawcy, gdyż w tym przypadku olej napędowy nabyto od P. O. Autor skargi kasacyjnej podkreślił dalej, że przesłuchani na okoliczność sprzedaży J. L. oleju napędowego pośrednicy, agenci B. P. i P. S. S. zeznali, że w każdym przypadku zamówionego paliwa przez Spółkę dostarczali paliwo wprost do zbiorników kutra i następnie wystawiali kwit bunkrowy. Podniósł, że organy podatkowe nie mogły zobowiązywać skarżącej spółki do udowodnienia, że jej wspólnik nie brał udziału w transakcji wskazanej na fakturze zwłaszcza w sytuacji, gdy została wystawiona na podstawie dowodu, na którym nieustalona osoba sfałszowała jego podpis, a zapłata należności z niej wynikająca nie była dokonana z konta skarżącej spółki. Zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Celnej na przestrzeni całego okresu trwania postępowania w niniejszej sprawie utrzymywał, że zasadnym było przesłuchanie kierowców autocystern dostarczających przedmiotowe paliwo, co miało pozwolić ustalenie odbiorcy paliwa, lecz w ostatecznej decyzji zrezygnował z przeprowadzenia takich dowodów, a wątpliwości w sprawie ocenił na niekorzyść strony, przez co naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił następnie, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że dostawca paliwa: P. S. S., sprzedała olej napędowy, którego sprzedaż została zwolniona od podatku akcyzowego na warunkach określonych w § 26 ust 1 pkt 5 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W oparciu bowiem o ten przepis, w okresie do dnia 31 grudnia 2002 r., od podatku akcyzowego zwolniona była sprzedaż oleju napędowego, opałowego i silnikowego dokonywana przez producenta tego paliwa na zamówienie podmiotów wyznaczonych przez ministra właściwego do spraw rolnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki morskiej, w wytycznych dla okręgowych inspektoratów rybołówstwa morskiego, w sprawie zasad sprzedaży oleju napędowego armatorom rybołówstwa morskiego z przeznaczeniem na zaopatrzenie podmiotów posiadających środki transportu morskiego oraz armatorów rybołówstwa morskiego, w celu zużycia do napędu silników środków transportu morskiego lub jednostek rybołówstwa morskiego tych podmiotów. Dodał, że zgodnie z ust 2 § 26 rozporządzenia, powyższe zwolnienie miało zastosowanie w przypadku, gdy do zamówienia zostało dołączone oświadczenie stwierdzające, że zakupione paliwa zostaną zużyte do celów uprawniających zastosowanie zwolnienia podatkowego. Zwrócił uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy II instancji wynikało, że firma P. S. S. przy zakupie u producenta paliwa, korzystała z tego zwolnienia, brak natomiast w zgromadzonym materiale dowodu, czy z tego zwolnienia korzystała też firma B. P. Wywiódł, że skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że olej napędowy został sprzedany skarżącej spółce z pominięciem zbiorników kutra rybackiego i dostawcy paliwa zwolnionego od podatku akcyzowego dostarczyli to paliwo własnym środkiem transportu do innego odbiorcy, to właśnie firmy P. S. S. i B. P. były sprzedawcą paliwa dla skarżącej spółki z przeznaczeniem na inne cele (handel) a nie w celu zużycia do napędu silników zamontowanych na kutrze. W związku z tym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, to właśnie powyższe dwie firmy nie miały prawa zastosować zwolnienia do sprzedaży paliwa z pominięciem zbiorników kutra, gdyż nie było one przeznaczone dla armatora jednostki rybackiej w celu zużycia do napędu silnika tej jednostki. Autor skargi kasacyjnej z regulacji zawartej w § 26 ust. 1 i 2 powołanego wyżej rozporządzenia wywiódł ostatecznie, że to podmioty dokonujące sprzedaży paliwa, które naruszyły warunki zwolnienia z podatku akcyzowego powinny zostać obciążone zobowiązaniem w tym podatku na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, a nie nabywca paliwa, czyli skarżąca spółka. Za niezrozumiałe uznał wyjaśnienie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odpowiedzialność dostawców paliwa w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodziła, bo legitymowały się oświadczeniem nabywcy, o którym mowa w § 26 ust 2 rozporządzenia i nie odpowiadali za niedopełnienie przez nabywców warunków zwolnienia. Wskazał, że z treści tego przepisu wynikało, że oświadczenie o zakupie paliwa w celu zaopatrzenia podmiotów posiadających jednostki transportu morskiego i rybołówstwa morskiego miał obowiązek złożyć producentowi paliwa podmiot wymieniony w § 26 ust 1 pkt 5, czyli P. S. S. i B. P. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia nie wyjaśnił, dlaczego miała ona zastosowanie do skarżącej spółki, gdyż w jego ocenie – zgodnie z przytoczoną regulacją – podatnikami w podatku akcyzowym byli sprzedawcy oleju napędowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w decyzji i zaskarżonym wyroku. Nie zgadzając się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego, przytoczył ich treść oraz piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z powodu braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania i oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności zauważyć, że autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazał między innymi na naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 2) oraz na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 3). Przywołane wyżej przepisy są bez wątpienia przepisami postępowania, a wobec tego – co do zasady – stwierdzić trzeba, że podstawy kasacyjne przedstawione w jej petitum zostały błędnie określone. Jedynie częściowo błąd ten został naprawiony poprzez stwierdzenie w końcowej części pkt 3, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej "wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Systematyka i sposób redakcji zarzutów skargi kasacyjnej wskazywały zatem na to, że jako zarzut naruszenia przepisów postępowania – z uwagi na wyraźne przywołanie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało w rezultacie traktować wyłącznie pkt 3 skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej łączył bowiem z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Potwierdza to lektura końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym jej autor podnosi, że naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na tym, że Sąd I instancji wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia "nie wyjaśnił dlaczego ma ona zastosowanie do Spółki D." i że podatnikami w podatku akcyzowym byli sprzedawcy oleju napędowego tj. P. S. S. Przedstawione wyżej uwagi o charakterze porządkującym miały znaczenie istotne o tyle, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych powodów wnoszący skargę kasacyjną powinien skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa – materialnego lub procesowego – które zostały (jego zdaniem) naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji. Oznacza to, że Sąd ten nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami prawa niewymienionymi we wniesionej skardze kasacyjnej (analogicznie: postanowienie SN z dnia 17 stycznia 2002 r., III CKN 760/00, LEX nr 53138 oraz wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 15). Związanie granicami skargi kasacyjnej powodowało, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w takiej postaci, w jakiej został sformułowany w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie nie nadawał się do rozpoznania. Przepis ten określa co powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego i – jak to już wyżej powiedziano – jest to bez wątpienia przepis postępowania, a nie przepis prawa materialnego. Takie określenie i uzasadnienie podstawy kasacyjnej powodowało w rezultacie, że poza granicami oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawało zbadanie czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i czy ewentualne jego mankamenty powinny były prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Po tych uwagach o charakterze ogólnym, ocenę zarzutów – wobec przytoczenia przez wnoszącego skargę obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało rozpocząć od oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętą zasadą jeżeli skarżący kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku z powołaniem się na obie podstawy kasacji, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia postawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania został przedstawiony w skardze kasacyjnej jako na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, które polegało na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Trzeba w punkcie wyjścia zauważyć, że zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wskazania przepisów, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone przez sąd administracyjny I instancji, ale także wykazania dodatkowo, że te wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie słowa "wpływ" należy rozumieć przy tym w ten sposób, że pomiędzy wydanym orzeczeniem a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. Chodzi innymi słowy tym o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono tych przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłoby orzeczenie o innej treści. Uwaga powyższe ma w rozpoznawanej sprawie o tyle istotne znaczenie, że autor skargi kasacyjnej – poza wskazaniem przepisów normujących postępowanie przed sądem administracyjnym powiązanymi z przepisami Ordynacji podatkowej, które w jego ocenie zostały naruszone – nie wykazał i nie uzasadnił jaki wpływ miały te uchybienia na wynik sprawy. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzała się do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę – oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W szczególności błędne było – zdaniem autora skargi kasacyjnej – ustalenie, że skarżąca spółka nabyła olej napędowy na podstawie faktur VAT wystawionych przez S. S. Błędne było także kolejne ustalenie, a mianowicie, że skarżąca spółka sprzedała paliwo nabyte poza ewidencją. Z treści skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikało jednak, że stawiając podobne jak w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka zarzuciła przede wszystkim to, że organ II instancji nie był w tej sprawie samodzielny przy wydawaniu decyzji, gdyż "na zmianę stanowiska (...) w istotny sposób wpłynęło stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w wyroku z dnia 18 maja 2005 r. (sygn. akt I SA /Sz 255 /04) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 821 /05)". Argumentacja ta niewątpliwie znajdowała oparcie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ II instancji powoływał się na treść uzasadnień obu przywołanych wyroków i że w toku postępowania sądowoadministracyjnego jednoznacznie została potwierdzona prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania. Zarzut ten nie został powtórzony w skardze kasacyjnej – z czego można wnioskować – że autor skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania nie kwestionuje prawidłowości postępowania organu podatkowego odwołującego się do oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych. Uwaga ta ma w tej sprawie o tyle istotne znaczenie, że ustalenia dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaaprobował także w pełni Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 30 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA /Sz 423/06), oddalającym skargę na decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. (a więc za analogiczny okres jak w rozpoznawanej sprawie). W podobny sposób te kwestie zostały ocenione w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 736 /04) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1066 /05), które dotyczyły określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. M. L. i J. L. oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2005 r. (sygn. akt SA/Sz 740 /04) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1148 /05), które dotyczyły określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. A. i M. L. Niewątpliwie przywołane wyżej wyroki nie miały w rozpoznawanej sprawie mocy wiążącej w rozumieniu art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak wyrażone w uzasadnieniach tychże wyroków oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych nie mogły być pozostawać całkowicie obojętne przy ocenie postępowania w rozpoznawanej sprawie. Co się zatem tyczy zaaprobowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia, że skarżąca spółka nabyła w czerwcu 2002 r. na podstawie opisanej już faktury VAT olej napędowy, który następnie zbyła, to zauważyć trzeba, że w Sąd ten wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na jakich przesłankach opiera swoje przekonanie, że ustalenia to ocenia jako niewadliwe. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a ocena dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego została uznana przez Sąd za nieprzekraczającą ram art. 191 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie istotnymi dowodami w sprawie, które podlegały ocenie na tle całokształtu okoliczności sprawy była treść zeznań i wyjaśnień złożonych bezpośrednio po zdarzeniu jakie miało miejsce w dniu 10 marca 2003 r., podczas którego to zdarzenia organy ścigania zatrzymały niektórych uczestników zdarzenia na gorącym uczynku, w tym treść wyjaśnień J. L., który w całości potwierdził, że prowadził handel paliwem żeglugowym, sprzedając paliwo raz na trzy miesiące lub rzadziej i że potwierdzał fikcyjnie w imieniu Spółki na wystawionych fakturach VAT odbiór paliwa, które następnie sprzedawał do stacji paliwowych, zamiast wykorzystywać do napędu kutra rybackiego. Weryfikując te wyjaśnienia organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, w wyniku którego potwierdzono w sposób wystarczający nie tylko fakt wystawienia faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego ale także doręczenie tych faktur skarżącej spółce przesyłkami poleconymi oraz zapłatę za pośrednictwem agentów. W niezwykle drobiazgowy sposób odniesiono się do oceny dowodów i okoliczności wskazujących na to, że nabyty poza jakąkolwiek ewidencją i nie ujawniony w księgach podatkowych skarżącej spółki olej napędowy został następnie zbyty w bliżej nieustalonych okolicznościach. Organy podatkowe we wszystkich prowadzonych postępowaniach odniosły się do kwestii dotyczącej wystawiania "kwitów bunkrowych" oraz "wytankowania" paliwa z kutra. Zgodnie i przekonująco wyjaśniły i ustaliły, że skarżąca spółka nie mogła zużyć takiej ilości oleju na potrzeby własne, tj. na cele rybołówstwa morskiego i wyjaśniły z jakich przyczyn nie dają wiary jej twierdzeniom co do sposobu zużycia paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny – odnosząc się z kolei do kwestii uzupełnienia postępowania dowodowego i wyjaśnienia "wytankowania" paliwa z kutra – stwierdził, że wnioskowane dowody "są zbędne", gdyż to, że "ze zbiorników kutra nie można wytankować (...) paliwa nie stwarza podstaw do wniosku, że Spółka nie sprzedawała zakupionego poza ewidencją paliwa żeglugowego", skoro uczestnicy procederu "umieli zadbać" a to, by paliwo zostało sprzedane z pominięciem zbiorników kutra. Na tym tle argumentacja prezentowana najpierw w skardze a obecnie w skardze kasacyjnej stanowiła w istocie polemikę z oceną dowodów zawartą w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz z oceną tych ustaleń dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ta własna ocena dowodów w konfrontacji z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków oraz z oceną prawidłowości tych postępowań wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia postępowania nie były uzasadnione. Zauważyć bowiem trzeba, że przedstawiany jako kluczowy zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej jest przepisem wyznaczającym granice obligatoryjnego uwzględniania wniosków dowodowych strony. Zgodnie z nim żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka konsekwentnie zarzucała, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków, którzy mieli potwierdzić jej wersję wydarzeń. Wersja ta była jednak organowi podatkowemu znana i jak wynikało z uzasadnienia obu decyzji była brana pod uwagę przy wydawaniu decyzji podatkowej. Jej odrzucenie spowodowane było wynikami konfrontacji tej wersji z treścią pozostałego materiału dowodowego. Naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej w takiej postaci w jakie zaprezentowano w skardze kasacyjnej nie mogło zatem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie wykazano jaki wpływ to naruszenie miałoby na wynik sprawy. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej postawił wyłącznie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. oraz powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie postacie naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. błędną wykładnię czyli wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej), oraz niewłaściwe zastosowanie, czyli posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy (błąd subsumcji). Z uwagi na ramy zakreślone art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poza granicami rozpoznania leżało zatem to czy organy podatkowe – a w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny – dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu. W rezultacie miarodajny do oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. był stan faktyczny przyjęty za niewadliwy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd ten zaś – jak to już zostało powiedziane – za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżąca spółka była sprzedawcą oleju napędowego, który bez wątpienia był wyrobem akcyzowym, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. został zatem w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowany. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. przewidywał on bowiem, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Należy też podkreślić, że ustawodawca, wprowadzając w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy m.in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych, nie wykluczał przy tym sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej, pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 października 2007 r. I FSK 1363/06, LEX nr 368109). Zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. polegający na jego niewłaściwym zastosowaniu był zatem nieuzasadniony. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.