I FSK 1266/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. i U. T. - A i M B. spółka jawna w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 181/10 w sprawie ze skargi Z. P. i U. T. - A i M B. spółka jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. i U. T. - A i M B. spółka jawna w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. P. i U. T. A i M B. spółka jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 października 2009 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 216,00 zł. Według ustaleń organu Spółka w korekcie deklaracji za styczeń 2005 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wewnętrznej VAT opiewającej na wartość netto 8.000 zł i VAT 22% 1.760 zł, opisanej jako "dostawy wewnątrzwspólnotowe". Ta faktura, zdaniem organu podatkowego, została błędnie wystawiona do własnej faktury z dnia 31 stycznia 2005 r. na wartość 8.000 zł, wystawionej dla niemieckiego kontrahenta za usługi doradcze. Na własnej fakturze uczyniono adnotację, że podatek VAT jest rozliczany w Niemczech przez nabywcę. Podatnik dokonał zatem sprzedaży usług, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a podatek VAT 1.760,00 zł wykazany na fakturze wewnętrznej nie stanowi kwoty podatku naliczonego. Ponadto Spółka w złożonej w dniu 14 maja 2009 r. korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie 515,00 zł z tytułu nabycia paliwa do siedmiu samochodów osobowych, których dopuszczalna ładowność określona w dowodach rejestracyjnych bądź świadectwach homologacji wyniosła 0 kg. Samochody te były użytkowane przez podatnika także przed dniem 1 maja 2004 r. Organ I instancji biorąc pod uwagę wnioski wypływające z orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie spółki z o.o. Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie C-414 uznał, że podatnikowi nie przysługiwało w odniesieniu do zakupów paliwa do tych samochodów prawo odliczenia podatku naliczonego, gdyż rozwiązania ustawowe przyjęte przez ustawodawcę polskiego po dniu 1 maja 2004 r. i obowiązujące także w styczniu 2005 r. nie pogarszały sytuacji podatników w zakresie odliczenia podatku VAT przy zakupach paliwa do samochodów osobowych w porównaniu do stanu prawnego wynikającego z regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. ze zm.) dalej ustawa o VAT z 1993 r. Strona wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym wnosiła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji, podzielając zawarte w nim ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w konkretnym stanie faktycznym, dotyczącym możliwości odliczenia paliwa do samochodów osobowych, art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zw. dalej ustawa o VAT z 2004r. nie naruszają klauzuli "stand still", o jakiej mowa w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"). W skardze na tę decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa wspólnotowego, przez przekroczenie przez państwo polskie z dniem 1 maja 2004 r. granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy co powoduje, że nie może mieć w całości zastosowania przywołany przez organ odwoławczy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zajętego stanowiska i podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w spornej decyzji, gdyż znajduje ono podstawy w art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Podkreślił, że z treści wyroku ETS w sprawie C-414/07 wynika, że porównanie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. jest konieczne dla ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym nie nastąpiło naruszenie klauzuli "stand still", prowadzące do sprzeczności pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym. Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. i także w okresie objętym sporną decyzją, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Wywiódł, że porównywane przepisy wskazują, że tylko w przypadku "innych pojazdów samochodowych" ustawodawca w ustawie o VAT z 2004 r. zmienił kryteria decydujące o ograniczeniu prawa do odliczenia w stosunku do tych, jakie obowiązywały w poprzednim stanie prawnym. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. możliwość odliczenia całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów. Zatem sam rodzaj samochodu, w tym przypadku osobowy, wykluczał możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa wykorzystywanego do ich napędu zarówno w stanie prawnym do dnia 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie. Zdaniem Sądu I instancji trafne jest zatem stanowisko organów, że w przypadku samochodów osobowych zakres ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego nie uległ zmianie w porównaniu do stanu przed akcesją: zarówno przed jak i po 1 maja 2004 r. podatnicy byli pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów osobowych. Na taki tok rozumowania i kierunek interpretacji, przy rozważaniu zgodności uregulowań prawa krajowego z przepisami VI Dyrektywy, wskazał jednoznacznie ETS w powoływanym wyroku. Reasumując Sąd stwierdził, że wobec istnienia w polskim ustawodawstwie omawianego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, odnoszącym się do zakupów paliwa do samochodów osobowych w styczniu 2005 r., ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Sąd I instancji stwierdził ponadto, że organy prawidłowo zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z faktury wewnętrznej wystawionej przez Spółkę do faktury własnej dokumentującej świadczenie przez nią usług doradczych na rzecz firmy mającej siedzibę w Niemczech, na której to fakturze zaznaczono, że podatek VAT jest rozliczany przez nabywcę w Niemczech. Zasadnie, wskazując na przepis art. 106 ust. 7 ustawy o VAT 2004r., stwierdzono brak podstaw do wystawienia w takim przypadku faktury wewnętrznej, jako zastrzeżonej jedynie dla przypadków wyraźnie w tym przepisie określonych, w których nie mieści się sytuacja świadczenia usług doradczych przez podatnika mającego siedzibę w Polsce na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w Niemczech. W takiej bowiem sytuacji miejscem świadczenia tego rodzaju usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT 2004r. jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla której dana usługa jest świadczona, a w przypadku jego braku – stały adres lub miejsce zamieszkania. W ustalonym stanie faktycznym, w którym to Spółka świadczyła usługę, nie dokonywała ona importu usług; import ten należało przypisać podmiotowi niemieckiemu, na rzecz którego usługi doradcze były świadczone. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez błędną jego wykładnię i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie. Wniósł o: 1) merytoryczne rozstrzygnięcie poprzez uznanie, że wprowadzona w dniu 1 maja 2004 r. ustawa o VAT z 2004r. naruszyła art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy prawa wspólnotowego poprzez wprowadzenie istotnego ograniczenia praw podatników w zakresie odliczenia podatku VAT od służbowych pojazdów oraz zakupionych do nich paliw, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od dnia 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podkreślił, że w konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny , stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm. ) dalej P.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust.6 VI Dyrektywy poprzez wprowadzenie z dniem 1 maja 2004r. istotnego ograniczenia praw podatników w zakresie odliczenia podatku VAT od służbowych pojazdów oraz zakupionych do nich paliw. Nie zostały natomiast zakwestionowane ustalenia organów dotyczące stanu faktycznego ,przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Spór dotyczy zagadnienia, czy w niespornym między stronami stanie faktycznym zawierającym się w ustaleniu, że w styczniu 2005 r. Spółka nabywała, dokumentując zakupy fakturami VAT, paliwo do samochodów osobowych i że podatek naliczony z tych faktur wynikający odliczyła od podatku należnego w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, Spółce prawo takie przysługiwało. Odnosząc się do powyższej kwestii należy stwierdzić , że stanowisko przedstawione przez stronę skarżącą jest niezgodne z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu odwoławczego. Sąd ten wielokrotnie dawał wyraz przekonaniu, że skutki zasady stand still, wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od l maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. l pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT 2004r. w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r., na podstawie przepisów art. 25 ust. l pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. l pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Z porównania przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. i obowiązujących po tej dacie wynika, że regulacje zawarte w ustawie o VAT z 2004 r. mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia niektórych rodzajów pojazdów samochodowych oraz paliwa do tych pojazdów. Tymczasem klauzula standstill zezwala tylko na wprowadzenie takich ograniczeń, które istniały przed 1 maja 2004 r. Nie sposób również nie zauważyć, że ustawodawca nie zniósł ograniczeń po 1 maja 2004 r., z czego należy wnosić, że jego wolą nie było całkowite zniesienie ograniczeń. Zgodnie z zasadą stałości takiemu ograniczeniu należy przyznać ochronę. Rozpatrując zatem zarzut skargi kasacyjnej należy przyjąć , że ustawodawca na podstawie klauzuli stand still nie był zobowiązany do zniesienia wszystkich ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, po drugie, że ustawodawca polski ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia przewidział. Kierując się zatem wykładnią celowościową zgodnie z regułą stand still ustawodawca mógł pozostawić ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim istniały one przed 1 maja 2004 r. Zasadnie zatem w rozpoznawanej sprawie uznano, że przedstawiony przez Spółkę pogląd, iż przysługuje mu pełne odliczenie niezależnie od rodzaju pojazdu jest nieprawidłowy. Nie uwzględnia on bowiem wpływu klauzuli stand still na wykładnię prawa, pomijając pierwszeństwo prawa wspólnotowego, w tym statuowanych w nim wyjątków od zasad ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd ,że skutki zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. dotyczące zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Powyższe oznacza , że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów. Trafnie bowiem Sąd I instancji porównując ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa to tych pojazdów, ocenił, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. które zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W świetle powyższego, za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej w zakresie błędnej interpretacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.