I FSK 1274/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H.-U. G. s. c. R. K., M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 286/10 w sprawie ze skargi P. H.-U. G. s. c. R. K., M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2008 r. do marca 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P.H.-U. G. s.c. R. K., M. B. kwotę 1.500 (słownie: jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 9 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Bd 286/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. spółki cywilnej R. K., M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26 stycznia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2008r. do marca 2009r. 1.2.Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 26 października 2009r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił P.H.U. G. s.c. R. K., M. B., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. oraz za miesiąc styczeń 2009r. za miesiąc luty 2009r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009r. Organ podatkowy przeprowadził kontrole podatkowe w Spółce cywilnej G. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiąc luty 2009r. oraz za okres od sierpnia 2008r. do stycznia 2009r. i marzec 2009r. W toku czynności kontrolnych ustalono, że w badanym okresie Spółka z tytułu świadczenia usług doradztwa finansowo-księgowego wystawiła, zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 8 faktur VAT, wymienionych z zaskarżonej decyzji. We wspomnianych fakturach zastosowano stawkę podatku VAT 0%, a jako nabywcę wskazano S. GmbH. Weryfikacja unijnego numeru NIP nabywcy doprowadziła do wniosku, że numer nie jest aktywny. Spółka wskazała nowy numer NIP i Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał jego sprawdzenia, ustalając, że posługuje się nim S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Jedynym udziałowcem Spółki jest R. K., współwłaściciel Spółki G. Organ podatkowy uznał, że Spółka G. świadcząc usługi doradztwa finansowo-księgowego dla podmiotu mającego siedzibę na terytorium Polski, winna zastosować przy ich sprzedaży 22% stawkę podatku VAT. Kontrola wykazała także, iż Spółka nie ujęła w ewidencji i nie rozliczyła 5 transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro oraz faktury VAT z 11 sierpnia 2008r. nr [...] o wartości netto 1.311,48 zł (podatek VAT 22% tj. 288,52 zł). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 24 sierpnia 2009r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2008r. oraz od stycznia do marca 2009r. Efektem tego postępowania była decyzja z 26 października 2009r., w której określono w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia 2008r. do stycznia 2009r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotna rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za miesiąc luty 2009r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2009r. Na skutek rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 26 stycznia 2010r.nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. za styczeń 2009r. za miesiąc luty 2009r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009r. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art.27 ust.3 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz.535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) w przypadku gdy usługi świadczone są na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, ewentualnie stały adres lub miejsce zamieszkania. Z treści art.27 ust.4 u.p.t.u. wynika, że usługi objęte przedmiotowymi fakturami, których Spółka nie rozliczyła, należą do katalogu wskazanego w tym przepisie. Stosowanie powyższych przepisów nie zwalnia usługodawcy od obowiązku wystawiania faktur VAT, gdyż jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Faktury takie wystawiane powinny być na zasadach określonych w § 12, § 14-26 oraz §29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług. Nie powinny zawierać danych określonych w §12 w zakresie stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Powinny zaś zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego oraz adnotację, iż podatek rozlicza nabywca. Przy spełnieniu powyższych przesłanek jak wyjaśnił organ wskazane usługi niematerialne nie są opodatkowane w Polsce. Zachodzi wówczas sytuacja, gdy podatek nie wystąpi w ogóle, a nie gdy wystąpi podatek wg stawki podatku VAT 0%. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej odbiorcy faktur jest, który Spółka wskazała w drugiej kolejności. Organ podatkowy stwierdził, że usługi doradztwa finansowo-księgowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski według stawki 22%. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, iż nabywca S. GmbH jest prowadzącym na terenie Niemiec działalność gospodarczą oddziałem Spółki z o.o. PPHU S. z siedzibą w B. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji faktu tego nie kwestionowała także strona w odwołaniu. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art.27 ust.3 i 4 u.p.t.u. Dla prawidłowego rozliczenia przez Spółkę podatku VAT w badanym okresie, niezbędne było w ocenie organu ustalenie miejsca, w którym nabywca faktur posiada siedzibę. Organ oparł się w tym zakresie na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który ustalił, iż pod wskazanym numerem zarejestrowany został w Niemczech dla celów podatkowych Oddział firmy PPHU S. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, w B. przy ul. [...]. Wobec tego w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć zasada wyrażona w art.27 ust.1 u.p.t.u. Spółka G. posiada siedzibę w B. przy ul. [...]. Adres ten to jednocześnie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zatem Spółka powinna opodatkować usługi doradztwa finansowo-księgowego, udokumentowane kwestionowanymi fakturami, stawką podatku VAT 22%. Odnosząc się do zarzutu,iż S. GmbH jest samodzielnym zakładem prowadzącym działalność na terytorium Niemiec, wpisanym do rejestrów i zarejestrowanym w urzędzie finansowym, organ wyjaśnił, że przedmiotem kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji nie była działalność prowadzona przez odbiorcę kwestionowanych faktur czy też zasadność i prawidłowość rozliczeń tego podmiotu z niemieckim organem podatkowym. Niniejsza sprawa dotyczy prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług Spółki G. Organ podkreślił, że po sprawdzeniu wskazanego numeru identyfikacji podatkowej okazało się, że pod tym numerem zarejestrowano w Niemczech dla celów podatkowych Oddział firmy PPHU S. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzut naruszenia art.27 ust.3 pkt 2 u.p.t.u. był bezzasadny; oddział spółki za granicą nie może posiadać innej siedziby niż spółka macierzysta. Organ zauważył także, iż organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, uznając kwoty wynikające ze spornych faktur za kwoty netto, dokonał błędnego wyliczenia podatku VAT. W oparciu o zasadę wynikającą z art.29 ust.1u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowego wyliczenia podatku należnego z faktur wystawionych dla Spółki S. GmbH. Dokonano także wyliczenia podatku należnego dla wskazanych transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Organ uwzględnił również za miesiąc sierpień 2008r. fakturę VAT z 11 sierpnia 2008r., nr [...] o wartości netto 1.311,48 zł. 2.Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.27 u.p.t.u. a także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art.120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2.Skarżąca kwestionowała ustalenia dokonane przez organy podatkowe w kwestii uznania S. GmbH z siedzibą w Niemczech za oddział spółki S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Firma S. GmbH jest faktycznie oddziałem wskazanej spółki, lecz jako oddział w świetle przepisów prawa, nie tylko podatkowego, stanowi samodzielny zakład prowadzący działalność na terenie Niemiec. Jest podmiotem wpisanym do rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w W., a także do rejestru prowadzonego przez Izbę Rzemieślniczą w H. W zakresie podatku VAT podmiot zarejestrowano w Urzędzie Finansowym w C. S. GmbH ma nadany własny numer identyfikacji podatkowej i prowadzi księgi rachunkowe w pełnym zakresie. Pod względem podatku VAT podmiot jest traktowany w Niemczech jako podmiot krajowy (niemiecki). Dodatkowo podkreślono, że usługa została wykonana w Niemczech, a R. K. posiada zameldowanie na terenie Niemiec. Skarżąca wskazała, że w aktach znajdują się dokumenty potwierdzające ww. fakty. W Skarżącej organ nieprawidłowo zinterpretował zapis art.27 ust.3 pkt 2 u.p.t.u. Siedzibę podmiotu należy ustalić na podstawie jego dokumentów zgłoszeniowych (rejestracyjnych) VAT. Zdaniem Skarżącej nie ulegało wątpliwości, że nabywca usługi stałe miejsce prowadzenia działalności również posiada na terenie Niemiec. W skardze wskazano, co należy rozumieć pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności. Powołano się w tym zakresie na orzeczenia ETS C-231/94 oraz C-168/84. Wskazano także, iż gdyby przyjąć za organami podatkowymi, że S. GmbH ma siedzibę w Polsce, to doszłoby do sytuacji, w której siedziba nabywcy znajduje się w innym miejscu niż stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa była świadczona. Dlatego zastosowanie w przedmiotowej sprawie powinna znaleźć zasada opodatkowania w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności. 2.3.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną. 3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że punktem wyjścia do uznania decyzji organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a którego kształtu Skarżąca w skardze skutecznie nie podważyła. Spór w sprawie sprowadzał się do przesądzenia zasadności opodatkowania w Polsce usług doradztwa finansowo-księgowego świadczonych przez Skarżącą a udokumentowanych fakturami wystawionymi dla S. Gmbh [...] i zastosowania do nich stawki 22%. Skarżąca w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. zastosowała stawkę podatku VAT 0%.Ustalenia dokonane przez organ w zakresie sprawdzenia unijnego numeru NIP skutkowały stwierdzeniem, iż pod numerem [...] (podany przez Skarżącą jako właściwy dla kontrahenta) zarejestrowany został na terenie Niemiec dla celów podatkowych PPUH S. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce w B. przy ul. [...]. Jedynym udziałowcem spółki S. jest R. K., wspólnik Skarżącej spółki. Zgodnie z aktem założycielskim PPUH S. Sp. z o.o. prowadzi działalność usługową na terenie Niemiec, siedziba spółki mieści się w Polsce a w Niemczech znajduje się oddział spółki. W świetle powyższych ustaleń, organ uznał, iż świadcząc usługi doradztwa finansowo-księgowego dla podmiotu mającego siedzibę na terytorium Polski Skarżąca winna zastosować przy ich sprzedaży 22% stawkę podatku VAT. Zgodnie z art. 27 ust. 1u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności-miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Stosownie natomiast do ust. 4 pkt 2 tegoż artykułu w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Wskazać jeszcze należy, iż art. 27 ust. 4 pkt 3u.p.t.u. stanowi, iż przepis ust. 3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności: a) usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), b) usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2), c) usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), d) usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1, e) usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); W ocenie Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż wskazany na fakturach jako nabywca podmiot S. GmbH jest prowadzącym na terenie Niemiec działalność gospodarczą oddziałem spółki z o.o. PPHU S. z siedzibą w Polsce. Faktu tego nie podważa Skarżąca podnosząc w uzasadnieniu skargi, iż nie ulega wątpliwości że S. GmbH jest faktycznie oddziałem spółki PPHU S. sp. z o.o. z siedzibą w B. Wobec bezspornego wykazania, iż pod wskazanym przez Skarżącą numerem identyfikacyjnym [...] zarejestrowany został w Niemczech dla celów podatkowych oddział firmy mającej siedzibę w Polsce, organy prawidłowo przyjęły, iż w zakresie określenia miejsca świadczenia usług doradztwa finansowo-księgowego zastosowanie będzie miała zasada wyrażona w art. 27 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją zaś tego będzie zastosowanie podstawowej stawki podatku VAT tj. 22%. Ustosunkowując się do podnoszonego w skardze zarzutu nieuwzględnienia przez organ faktu, że S. GmbH jest samodzielnym zakładem prowadzącym działalność na terytorium Niemiec, wpisanym do rejestrów i zarejestrowanym w urzędzie finansowym, podkreślić należy, iż okoliczność ta w świetle treści art. 27 ust. 3 pkt 2 nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wskazany przepis jako kryterium ustalenia miejsca świadczenia usługi przyjmuje siedzibę lub miejsce zamieszkania podatnika. Nie da się z treści powołanego przepisu wyinterpretować, iż ustawodawca odnosi się do stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie budzi wątpliwości, iż siedziba podmiotu nie musi pokrywać się z miejscem prowadzania przez niego działalności. Dlatego zapewne w treści art. 27u.p.t.u.ustawodawca odniósł się do siedziby, która łatwo ustalić na podstawie dokumentów rejestracyjnych. Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie numer identyfikacji odbiorcy wykazany na zakwestionowanych fakturach okazał się numerem nieaktywnym. Organ pierwszej instancji przyjął jednak wyjaśnienia wspólnika spółki , iż numer ten został błędnie podany i prawidłowym powinien być nr [...]. Po sprawdzeniu wskazanego numeru identyfikacji podatkowej w bazie Polskiej Aplikacji VIES okazało się, że pod tym numerem zarejestrowano w Niemczech dla celów podatkowych Oddział firmy PPHU S. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (zał. Nr 2 do protokołu kontroli podatkowej). Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 27 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż spełnienie przesłanek z art. 27 ust. 2 pkt 2u.p.t.u. obliguje do wystawienia faktury na zasadach określonych w § 12, § 14-26 oraz § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług. Faktury te nie powinny zawierać danych określonych w § 12 w zakresie stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Powinny zaś zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego oraz adnotację, iż podatek rozlicza nabywca. Przy spełnieniu powyższych przesłanek jak wyjaśnił organ wskazane usługi niematerialne nie są opodatkowane w Polsce. Zachodzi wówczas sytuacja, gdy podatek nie wystąpi w ogóle, a nie gdy wystąpi podatek wg stawki podatku VAT 0%. Powyższe czyniło również niezasadnym zarzut naruszenia art. 120 O.p. Nie budziło wątpliwości, iż organy działały na podstawie przepisów prawa, które prawidłowo zastosowały w sprawie. 4.Skarga kasacyjna. 4.1.Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe G. spółka cywilna R. K., M. B. działająca przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie- art.27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że S. GmbH jest samodzielnym zakładem prowadzącym działalność na terenie Niemiec, wpisanym do rejestrów i zarejestrowanym w niemieckim urzędzie finansowym pozostaje bez wpływu dla interpretacji tego przepisu, 2.naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy-art. 151 p.p.s.a. w zw z art.145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji oddalenie skargi. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpatrzenia i o zasądzenie zwrotu kosztów procesu wg norm przepisanych. 4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podniósł, że S. GmbH z siedzibą w Niemczech jest faktycznie oddziałem spółki PPHU S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. jednakże jako oddział w świetle przepisów prawa nie tylko podatkowego, jest samodzielnym zakładem prowadzącym działalność na terenie Niemiec. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.).Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005r., sygn. akt: FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie art. 151 w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zauważyć należy, że przepis ten określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. Przepis ten może więc służyć, kwestionowaniu prawidłowości wykładni czy też zastosowania prawa materialnego. Nie może on natomiast stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej i to w ramach drugiej jej podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wobec wadliwej konstrukcji zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów odnoszących się do przepisów prawa materialnego miarodajny jest więc stan faktyczny ustalony w sprawie. 5.2.Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. wskazanego w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tow ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje ona na uwzględnienie. W trakcie prowadzonego w stosunku do Skarżącej postępowania jak również w toku postępowania sądowoadministracyjnego, Skarżąca konsekwentnie zarzucała nieprawidłowe zinterpretowanie art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. W skardze wniesionej do Sądu I instancji jak również w skardze kasacyjnej zaakcentowała, iż nabywca usługi S. GmbH (będący oddziałem polskiej spółki PPHU S. Sp. z o.o. w B.) stałe miejsce prowadzenia działalności posiada na terenie Niemiec dlatego zastosowanie w sprawie powinna znaleźć zasada opodatkowania w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności. Sąd I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu przyjął, opierając się na art. 27 ust. 1 u.p.t.u., iż miejsce świadczenia usług doradztwa finansowo-księgowego znajduje się w Polsce zatem zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 22%. Nie od rzeczy będzie przypomnienie, iż zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz: podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Ust. 4 stanowi natomiast, iż ust. 3 pkt 3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności (zgodnie z lit. c) usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), 5.3.Miejsce opodatkowania (świadczenia) usług transgranicznych mogło w praktyce rodzić problemy związane z prawidłowym miejscem ustalenia w którym kraju usługa została faktycznie wykonana. Podatek od towarów i usług opodatkowuje bowiem konsumpcję zatem winien obciążać usługę właśnie w miejscu jej ,,konsumpcji" a to miejsce może nie pokrywać się z miejscem faktycznego wykonania usługi. Oznaczało to w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność wnikliwej analizy i prawidłowego określenia miejsca ,,owej" konsumpcji albowiem badane rozwiązania prawne mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku. W tym przypadku należało rozważyć czy usługa została zrealizowana w Niemczech i czy opodatkowanie usługi winno nastąpić w Niemczech czy w Polsce? Było to konieczne tym bardziej, że Skarżąca wielokrotnie podnosiła właśnie tę kwestię dostrzegając konieczność jej rozstrzygnięcia. Tak się jednak nie stało w sprawie poddanej osądowi. Sąd I instancji, w sposób nieuprawnionycałkowicie pominął argumentację Skarżącej w zakresie prawidłowej identyfikacji ,,stałego miejsca prowadzenia działalności" oraz faktu, że usługa została wykonana w Niemczech, pozostawiając ją poza sferą swoich rozważań. 5.4.Co istotne i co należy podkreślić, nowelizacją z 23 października 2009r. (Dz. U Nr 195, poz. 1504) dokonano z dniem 1 stycznia 2010r. zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, których celem było implementowanie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zmian wprowadzonych w dyrektywie 2006/112/WE m.in. dyrektywą Rady 2008/8/WE z 12 lutego 2008r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu właśnie do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L 44/11). Powyższa uwaga nie jest przypadkowa gdyż dokonano modyfikacji ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług w transakcjach między podatnikami VAT z miejsca siedziby usługodawcy na miejsce siedziby usługobiorcy. Celem tych zmian jest opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji tak by wyeliminować sytuację pozostawania usług poza zakresem opodatkowania lub ich podwójnego opodatkowanie. Dodatkowo należy wskazać, że od 1 lipca 2011r. obowiązuje Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), które uwzględnia w/w zmiany w odniesieniu do miejsca świadczenia usług precyzuje takie pojęcia jak siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności itd. Powyższe rozważania zdaniem NSA są o tyle istotne, iż unaoczniają wagę problemu jakim jest prawidłowe ustalenie miejsca realizacji usługi a co za tym idzie właściwego opodatkowania. 5.5. Z uwagi na trafność zarzutów i naprowadzonej na ich poparcie argumentacji skargi kasacyjnej na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. wyrok Sądu I instancji należało uchylić w całości aby Sąd I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił odnośnie zaskarżonego zagadnienia ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a