I FSK 1284/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1455/18 w sprawie ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr 1401-IOV-5.4103.201.2017.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.978 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1455/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę ze skargi N. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Uzasadniając wyrok, WSA przypomniał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest podważenie przez organy rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. W ocenie organów spółka niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Ponadto zdaniem organów spółka wystawiła faktury w warunkach uzasadniających zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o VAT). Sąd argumentował, że uchylił decyzję, ponieważ opisane przez organ okoliczności sprawy są cechami wskazującymi na możliwość uczestniczenia przez skarżącą w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, jednakże nie świadczą one o jej świadomym udziale. Wśród dowodów pozyskanych w ramach postępowań podatkowych można stwierdzić, że znajduje się wiele okoliczności potwierdzających, że skarżąca mogła powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji nabycia towarów, ale owe okoliczności jako, że są charakterystyczne – "uniwersalne" – dla oszustw łańcuchowych, wymagałyby dla stwierdzenia świadomego udziału w oszustwie podatkowym przez skarżącą dalszego odniesienia do realiów rozstrzyganej sprawy. Sąd podkreślił, że na obecnym etapie sprawy nie może ocenić, czy materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Okręgowej w Z. spełnia przesłankę legalności, o której mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.). Konieczne jest uzupełnienie przez organ II instancji postępowania odwoławczego o analizę materiałów dowodowych otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w Z. 2. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 120, 121 § 1, 122, 124, 127, 180 § 1, 181, 188, art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył podstawowe zasady procesowe, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego opartego na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w szczególności w zakresie stwierdzenia, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze polegającym na przeprowadzeniu transakcji przez szereg podmiotów w celu uzyskania niezgodnego z prawem zwrotu w podatku od towarów i usług, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 120, 122, 180 § 1, 188, art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym istnieje konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o przeprowadzoną przez organy podatkowe analizę materiału dowodowego uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w Z. pod względem legalności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem istotnej dla sprawy części materiału dowodowego, podczas gdy Sąd powinien wydać wyrok na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawidłowo przyjął, iż w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył podstawowe zasady procesowe, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Po dokonaniu analizy akt sprawy, NSA nie ma wątpliwości, że całokształt zebranego w sprawie przez organy materiału dowodowego potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, opartego na należycie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w szczególności w zakresie stwierdzenia, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze polegającym na przeprowadzeniu transakcji przez szereg podmiotów w celu uzyskania niezgodnego z prawem zwrotu w podatku od towarów i usług, a ewentualne uchybienia proceduralne organów nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. 3.3. W opinii NSA nieprawidłowe było przyjęcie, że podstawą do uchylenia decyzji organu była konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o przeprowadzoną przez organy podatkowe analizę materiału dowodowego uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w Z. pod względem legalności. 3.4. Należy też podzielić stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, że wydanie wyroku uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2018 r. nastąpiło z pominięciem istotnej dla sprawy części materiału dowodowego, podczas gdy Sąd powinien wydać wyrok na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oczywiście nie polemizuje z powołanym przez Sąd I instancji wyrokiem NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt 1860/17 i jego tezami (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), natomiast podkreśla, że o braku należytej staranności strony, a wręcz o świadomym jej uczestnictwie w karuzeli podatkowej, świadczą (oprócz protokołów odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów w ramach czynności operacyjnych) również inne opisane w skarżonej decyzji dowody. Sąd kasacyjny stoi na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest obszerny i potwierdza ponad wszelką wątpliwość, że strona świadomie uczestniczyła w procederze transakcji łańcuchowych, stanowiących odmianę karuzeli podatkowej, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Organ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zebrał obszerny materiał dowodowy, w tym przesłuchał stronę, świadków, wystosował pisma do wszystkich podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach dostaw, rozpoczynających się od znikającego podatnika, a kończących na brokerze. Uzyskano też dowody z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec dostawców i odbiorców, a także z postępowań karnych. W uzasadnieniu decyzji przywołano wyłącznie te wypowiedzi świadków, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. 3.6. O tym, że udział podatnika w procederze był świadomy, świadczą m.in. następujące okoliczności: brak maksymalizacji dochodów poprzez eliminowanie pośredników zarówno po stronie dostawców jak i nabywców; nabywanie towarów w znacznych ilościach i dużej wartości od małych, nieznanych podmiotów; brak wątpliwości spółki, skąd małe polskie firmy posiadają tak znaczne ilości towarów, które nie są produkowane w Polsce, przy jednoczesnej ich niedostępności u oficjalnych dystrybutorów, mimo że spółka obracała tak dużą ilością towaru; nie występowały żadne przypadki związane z reklamacjami i zwrotem towarów; okoliczności nawiązania i realizacji współpracy pomiędzy stroną a jej kontrahentami poprzez wieloletnie znajomości; brak weryfikacji potencjalnych kontrahentów; bazowanie na nieuzasadnionym zaufaniu i nie podejmowaniu działań konkurencyjnych w celu maksymalizacji zysku; niespotykany w działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, tj. od jednego do maksymalnie kilku dni; niespotykany w obrocie gospodarczym brak zapasów towarów, którymi handlowała spółka; płatności pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywane w walucie EUR, co nie jest typowym zjawiskiem w transakcjach na terytorium RP; zaprzestanie handlu telefonami w przypadku wejścia w życie zmian w przepisach podatkowych dotyczących mechanizmu reverse charge na telefony komórkowe. Natomiast fakt uzyskiwania zaświadczeń o rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług dostawców, w świetle powyższego, miał na celu jedynie wykazanie pozorów staranności i powoływanie się, że podjęto wszelkie możliwe działania jakie tylko były dostępne. Podobnie w przypadku zapisów z monitoringu, dokumentacji fotograficznej, spisu numerów IMEI, posiadanie dokumentów magazynowych, organ doszedł do wniosku, że nie są one wystarczającym dowodem na prawidłowość dostaw. W przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, iż spółka, przeprowadzając opisane transakcje zakupu i sprzedaży, działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzanych transakcjach. 3.7. Nie można też pominąć okoliczności, że skarżąca spółka brała udział w szeregu spraw przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych WSA w Warszawie (przy bardzo podobnych stanach faktycznych), nawet jeśli podważał legalność dowodów otrzymanych od Prokuratury Okręgowej w Z. (por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2285/18), to podkreślał, że dowód z protokołów (stenogramów) nie był jedynym dowodem, na podstawie którego organy podatkowe dokonały oceny w przedmiocie świadomego udziału strony w spornych transakcjach. Sąd podkreślał, że wykorzystanie tego dowodu miało charakter marginalny, można określić – dodatkowy, a bez powyższych protokołów inne dowody wystarczająco potwierdzały świadomy udział strony w analizowanym procederze. 3.8. Powyższe prowadzi do konieczności podzielenia zarzutów naruszenia przepisów procedury, wymienionych w skardze kasacyjnej, a w konsekwencji, do jej uwzględnienia, uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi podatnika jako niezasadnej. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co przewiduje art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku, a w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., był podstawą prawną jej punktu drugiego. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz organu podatkowego orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie przepisów art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Marek Zirk-Sadowski (spr.) Marek Kołaczek Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA