I FSK 1287/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 328/20 w sprawie ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 lutego 2020 r., nr 2001-IOV.4103.87.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 328/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A.O. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 18 lutego 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2016 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Organ I instancji decyzją z 13 listopada 2019 r. przyjął, że Skarżący ujął w październiku i listopadzie 2016r. do rozliczenia faktury VAT, na których jako wystawca figuruje P. sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zawyżył podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 106.146,84 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS utrzymującej w mocy powyższą decyzję wskazano, że w kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego była sprzedaż artykułów oświetleniowych pod nazwą A.O. Według przyjętych przez organ ustaleń, Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. Podmioty te tworzyły zamknięty krąg, działający według ustalonego z góry schematu, a istotą kwestionowanych transakcji było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzenie do uzyskania nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu) wynikający z wystawionych faktur mających dokumentować nabycie zestawów kluczy, śrubokrętów. Organ przedstawił schemat łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach wskazując, że kolejnymi ogniwami były spółki: B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. następnym ogniwem był Skarżący, który z kolei wystawiał faktury VAT na rzecz O., mające dokumentować eksport towarów, co pozwalało na opodatkowanie tego towaru stawką 0%. Organ opisał sposób funkcjonowania poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu, które poprzedzały wystawienie faktur na rzecz Skarżącego. Z opisu wynika m.in., że spółki B., M., C., T. i P. stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności; B., M., C. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o zostały zarejestrowane w wirtualnych biurach. B. z dniem 23 marca 2017r., M. sp. z o.o. – z dniem 1 stycznia 2017 r. a C. – z dniem 25 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT zostały wykreślone przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z rejestru podatników VAT. Dalej omówiono poszczególne podmioty wchodzące w skład łańcucha transakcji. W zakresie dostawcy Podatnika - spółki P. organ ustalił, że spółka została zarejestrowana 19 czerwca 2013r., jedynym jej udziałowcem i prezesem zarządu był M.S., od 12 października 2015r. udziałowcem została jego matka - E.S., która w okresie od 24 czerwca 2016r. do 28 lipca 2016r. była też członkiem zarządu, a od 15 lutego 2017r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został I.R.. Organ wskazał, że w toku prowadzonej w tej spółce kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2016r., którą rozpoczęto 5 grudnia 2016r., spółka nie dostarczyła wszystkich żądanych dokumentów, w tym dokumentów źródłowych dotyczących zakupów, umowy najmu siedziby, raportów z kasy fiskalnej. W toku czynności kontrolnych dotyczących okresu od stycznia do kwietnia 2016r. i od czerwca do grudnia 2016r. spółka nie okazała żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur zakupu, faktur sprzedaży, wyciągów bankowych, przelewów bankowych ani też żadnych umów zawartych z kontrahentami. Spółka w trakcie kontroli nie odpowiadała na wezwania organu. Z informacji zawartych w protokołach kontroli wynika, że zarówno pełnomocnik spółki D.K., jak i matka M.S. - E.S. nie posiadają kontaktu z M.S., ani też nie posiadają informacji na temat adresu, pod którym on przebywa. Spółka zaprzestała nagle aktywnie uczestniczyć w życiu gospodarczym. W 2017 r. udziały jej zostały sprzedane, a prezesem spółki w lutym 2017 r. został I.R. (obywatel Łotwy). Zdaniem organu, Skarżący był świadomy istniejących nieprawidłowości, łub co najmniej powinien zdawać sobie z nich sprawę. Wskazują na to następujące okoliczności: - sposób nawiązania współpracy z P. sp. z o.o. i ukraińską firmą O., gdzie, jak ustalono, do podmiotu specjalizującego się w handlu elektrycznymi artykułami użytku domowego zgłosiło się trzech obcokrajowców z propozycją zakupu różnego rodzaju kluczy, Skarżący nie wie, kim są ci obcokrajowcy, czy mają jakiekolwiek umocowanie do reprezentowania spółki, w imieniu której się zgłaszają. Skarżący jedzie do W. i bez sprawdzenia nawiązuje współpracę z firmą, z którą nigdy wcześniej nie współpracował, - brak weryfikacji spółki P. przed rozpoczęciem współpracy; - brak pisemnych umów z nowymi, nieznanymi kontrahentami; - płatności gotówkowe; - wystawianie przez P. niejednokrotnie po 6-7 faktur w tej samej dacie z jedną lub kilkoma pozycjami na dokumencie; - przy zatrudnieniu ponad 80 osobowej załogi, nikt z pracowników nie zna szczegółów dotyczących współpracy z P., sam właściciel firmy prowadził rozmowy, sam jeździł osobiście po towar, sam płacił, przywoził do magazynu, a "zakupy" od P. w październiku 2016r. stanowiły 22,4 % zakupów, natomiast w listopadzie 2016r. - 32,3% wszystkich zakupów; podczas gdy firma Skarżącego w okresie objętym postępowaniem posiadała 11 sklepów stacjonarnych a ponadto prowadziła sprzedaż internetową; - brak wiedzy Skarżącego na temat pochodzenia towaru, weryfikacji towaru dokonywał ,,wizualnie, sprawdzając symbole, czy są zgodne z zamówieniem (tj. nazwa zestawu, nazwa producenta)"; - brak reklamy, brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przy sprzedaży eksportowej stanowiącej w październiku 2016 r. 72% i w listopadzie 78,5% sprzedaży eksportowej do nieznanego podmiotu. - brak reklamacji dotyczących "sprzedawanego" towaru, a wręcz, jak zeznał Skarżący " Odbiorca nie żądał pisemnych gwarancji ", - pomimo takiego zainteresowania różnego rodzaju kluczami Skarżący nie poszerzył oferty handlowej swoich 11 sklepów stacjonarnych, oferty internetowej oraz oferty do stałych kontrahentów o ten towar. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika. Omawiając konstrukcję oszustwa karuzelowego Sąd pierwszej instancji skonstatował, że występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji odpowiada tej strukturze. Nie budziło wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych dostawców i kontrahentów - B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej, wprowadzały one do obrotu puste faktury VAT. Zauważyć należy, że względem spółek B., M., C., T. zostały wydane przez właściwe organy decyzje określające podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a spółki B., M., C. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.). Sąd podziela więc twierdzenie organu, że Skarżący i jego kontrahenci działali według z góry ustalonego schematu, przy czym firma Skarżącego stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu dostawców krajowych, deklarując następnie eksport i stosując preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0%. Zreferowano, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, który podziela też Sąd orzekający w tej sprawie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że faktury, na których jako wystawca widnieje spółka P., a jako odbiorca – Skarżący, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi spółki P. a także ta spółka nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również Skarżący nie mógł nabyć od niej towaru, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. Ocena całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom doprowadziła do wniosku, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Opisane przez organ okoliczności, m. in. okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z P. sp. z o.o. i ukraińską firmą O. Współpraca została podjęta bez zawarcia pisemnej umowy, stosowano płatności gotówkowe, pomimo zatrudnienia ponad 80 osób, Skarżący działalność tę prowadził osobiście – sam prowadził rozmowy, osobiście jeździł po towar, sam płacił. Pomimo nieznajomości kontrahenta dokonywał jedynie pobieżnej weryfikacji towaru. Znamienne jest przy tym, że zakupy od spółki P. w październiku 2016 r. stanowiły 22,4%, a w listopadzie 2016 r. – 32,3% zakupów firmy Skarżącego. Pomimo takiej skali działalności Skarżący, mimo posiadania 11 sklepów stacjonarnych i prowadzenia sprzedaży internetowej, nie poszerzył swojej oferty o asortyment rzekomo nabywany od spółki P. Na towar nie udzielał gwarancji, gdyż, jak twierdzi, odbiorca też ich nie żądał. Ponadto przepływ towaru następował szybko, firma Skarżącego nie podejmowała się sprawdzenia okoliczności, czy towar rzeczywiście opuszczał granicę Unii Europejskiej. Fakty te oceniane łącznie wskazują, zdaniem Sądu, że Skarżący, jako osoba, która od ponad 20 lat prowadzi działalność gospodarczą, był świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze, a przynamniej taką świadomość powinien był posiadać. Powyższe ustalenia uprawniają wniosek, że faktury zakupów dokonanych w spornym okresie od spółki P., jako że nie odzwierciedlały wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych pomiędzy tą spółką a Skarżącym, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) Art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 180 § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez: - nieuznanie za dowód w postępowaniu podatkowym faktur VAT, wystawionych przez dostawcę towarów P. sp. z o.o., bez odniesienia się do istotnych faktów, wynikających z włączonych protokołów kontroli w tym podmiocie, z których bezsprzecznie wynika, iż kontrahent posiadał lokale, wszystkie czynności wykonywali zatrudnieni pracownicy, a Spółka posiadała wszystkie niezbędne urządzenia do obsługi firmy, rachunki bankowe dokumentację księgową, co w konsekwencji nie powinno było zostać uznane za dowód podważający prawidłowość wystawionych przez ten podmiot faktur VAT, w sytuacji faktycznego przemieszczenia towaru do siedziby Skarżącego i przeniesienie na niego prawa do dysponowania jak właściciel; - nieuznanie za dowód informacji o weryfikacji kontrahenta przez Skarżącego, w sytuacji, gdy księgowa Skarżącego zeznała, iż taka weryfikacja miała miejsce w ramach dostępnych w Internecie informacji; - bezpodstawne oskarżenie Podatnika o nadużycie prawa, w sytuacji niezakwestionowania dowodów w postaci dokumentów celnych przy zrealizowanych faktycznie dostawach eksportowych; b) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez niedążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i dokonanie nieprawidłowej oceny zrealizowanych faktycznie przez Skarżącego transakcji nabycia towarów oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a mianowicie: - nie wzięcie pod uwagę przy ocenie dowodów faktu niestwierdzenia nieprawidłowości przy eksporcie towarów przez Skarżącego, co wyklucza możliwość nadużycia prawa i uzyskania nienależnych korzyści podatkowych z tytułu faktycznie dokonanych dostaw towarów, - niedostrzeżenie, iż dokonane w sprawie ustalenia organów nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia o świadomym udziale Skarżącego w nadużyciu prawa, - konsekwentne pomijanie istotnych dowodów i okoliczności wskazywanych przez Skarżącego, potwierdzających autentyczność jego twierdzeń, w tym w szczególności faktów dotyczących nabywania towarów od faktycznie istniejącego podmiotu gospodarczego P., - uznanie za udowodnione okoliczności świadomości udziału Skarżącego w nadużyciu prawa, które to w żaden sposób nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, - bezpodstawne wskazywanie w decyzjach, ze skoro P. Sp. z o.o. mogła nabyć towary od nierzetelnego dostawcy, to również Podatnik nie nabył przedmiotowych towarów od bezpośredniego dostawcy, co nie zostało w żaden sposób dowiedzione przez organy podatkowe w sytuacji, gdy towary bezspornie trafiły do firmy Skarżącego i zostały dalej sprzedane, co potwierdziły m.in. właściwe organy celne; c) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez nie zawarcie przez organ podatkowy II instancji pełnej i prawidłowej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności co do zarzutów świadomego uczestnictwa Skarżącego w oszustwach podatkowych i zawierania transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowych (tj. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.); d) art. 127 o.p. w związku z art. 229 o.p. i w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postepowania podatkowego przejawiającej się w szczególności w powieleniu stanowiska organu pierwszej instancji oraz: - zaakceptowaniu sprzecznego wewnętrznie rozstrzygnięcia organu I instancji, w sytuacji uznania za prawidłowe zadeklarowania przez Skarżącego sprzedaży eksportowej, przy jednoczesnym zakwestionowaniu przez organy podatkowe nabyć wyeksportowanych towarów P. jako niedokonane, - brak uzasadnienia prawnego dla stwierdzenia, ze transakcje dotyczące nabycia od P. towarów miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, - obarczanie Skarżącego w uzasadnieniu decyzji obowiązkami weryfikacyjnymi kontrahentów bez wskazania przepisów prawa, z których te obowiązki miałyby wynikać, w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach kontrahenta po kilku latach od zaistnienia zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nieprawidłowe uzasadnienie decyzji i w efekcie pozbawienie Skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, które miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) niedostrzeżenie, ze wydane decyzje nie zawierają żadnego bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo Skarżącego w oszustwach podatkowych innych podmiotów, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje stanowiły nieznaczny procent obrotów firmy Podatnika, b) brak dogłębnej analizy akt sprawy pod kątem ewidentnych błędów w postepowaniu dowodowym, skutkujących niezasadnym przypisaniu Skarżącemu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, c) bezpodstawne zaakceptowanie nieprawidłowych rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie oskarżenia Podatnika o nadużycie prawa, w sytuacji niepowołania podstawy prawnej zawartej w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz niezakwestionowania dokonanych faktycznie dostaw eksportowych. 2.1.2. na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę, w sytuacji gdy: a) nabycia istniejących rzeczywiście towarów od podmiotu prowadzącego faktyczną działalność mających związek z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży towarów w ramach eksportu, czego organy podatkowe nie zakwestionowały w wydanych decyzjach, b) doszło do faktycznego przemieszczenia towarów i przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę, c) podnoszone przez organy podatkowe tezy o nierzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy dostawcy a Podatnikiem, a także świadomym uczestnictwie Podatnika w oszustwie podatkowym nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie oraz art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Lz 2006 r. nr 347/1, dale] jako: Dyrektywa) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, podczas gdy Podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, ze dostawy towarów od kontrahenta wiązały się z nieprawidłowościami lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej; 3) art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez niepowołanie się na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, ze transakcje dotyczące nabycia od P. towarów miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo iż: a) w chwili zawierania transakcji Skarżący nie miał i nie mógł mieć wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swojego kontrahenta, b) organy podatkowe nie zakwestionowały faktycznie dokonanych dostaw eksportowych, 4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podst. art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W ślad za Sądem pierwszej instancji stwierdzić należało, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, wystawionych przez P. sp. z o.o. 58 faktur VAT, mających dokumentować zakup m.in. zestawów kluczy, śrubokrętów. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w sprawie organy nie zakwestionowały prawa Skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku VAT, uznając fakt eksportu towarów. Spór koncentruje się na tym, czy nabywając towar od spółki P. Skarżący miał świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej, które to ustalenie jest kluczowe dla zachowania przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. 3.4. W pierwszej kolejności przejść należało do oceny postawionych zarzutów przepisów postępowania jako rzutujących na ukształtowany w sprawie materiał dowodowy i stanowiące wyjście do dalszej analizy zarzutów prawa materialnego. Pierwszy z zarzutów procesowych - oparty art. 180 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Nie sposób uznać, że nie za dowód w postępowaniu spornych faktur VAT, gdyż stanowiły one centralny element sprawy i na weryfikacji informacji widniejących na nich zasadza się istota sprawy. To, że ich prawdziwość została oceniona negatywnie nie oznacza bowiem, że odmówiono im przymiotu dowodu. Podobnie należało potraktować twierdzenie, że Organy "nie uznały za dowód" czy to elementu odebranych w sprawie zeznań, czy informacji wynikających z dołączonego do akt protokołu kontroli u kontrahenta spółki. Oba te elementy bez wątpienia stanowią cześć włączonego do sprawy materiału dowodowego i podlegały stosownej ocenie. Odnotować należy przy tym, że "bezpodstawne oskarżenie podatnika o nadużycie prawa w sytuacji niezakwestionowania dowodów w postaci dokumentów celnych" jakkolwiek oceniać to stwierdzenie, nie może stanowić naruszenia art. 180 § 1 o.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rezultat oceny dowodów nie może bowiem ze swej istoty naruszać przepisu art. 180 § 1 o.p. Skarżący nie wskazał natomiast w ramach tego zarzutu faktycznych dowodów w sprawie, którym takiego przymiotu odmówiono, czy też w ogóle dowodów, jakich domaga się przeprowadzenia. Zarzut ten nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku. 3.5. Podobnie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. dotyczące kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej. Argumentacja Skarżącego w zakresie tych zarzutów jest zwyczajnie niekonstruktywna; stanowi ona pustą polemikę z zaprezentowaną przez organy i WSA oceną materiału dowodowego i nie wskazuje na żadne konkretne okoliczności, mające jakoby umknąć czy celowo zostać pominięte przez organy. Tak Sąd pierwszej instancji jak i Dyrektor IAS poświęciły znaczącą część swoich pisemnych rozważań na zaznaczeniu, że nie kwestionowane są w sprawie rozliczenia eksportowe Skarżącego, natomiast faktycznie zmodyfikowane w sprawie zostały jego rozliczenia w zakresie podatku naliczonego z powodu podmiotowej nieprawidłowości (czy też "pustości") zaewidencjonowanych faktur. Wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej – nota bene apriorycznym i gołosłownym – powyższe nie jest wewnętrznie sprzeczne i nie stanowi naruszenia przywołanych przepisów. Można wręcz pokusić się o stwierdzenie, że to właśnie niezakwestionowanie eksportu towarów stanowi o wyważonej ocenie okoliczności wprost wykazanych w sprawie i nie podejmowaniu rozstrzygnięć "pod tezę" jak to zdaje się postulować Skarżący. W ramach tych zarzutów Skarżący ponownie nie zaproponował dowodów jakich żądałby przeprowadzenia, nie wskazał też na żadne konkretne błędy w zaprezentowanym przez Sąd i Organy toku rozumowania, choć bez doprecyzowania wskazał, że "pominięto istotne dowody i okoliczności wskazywanych przez Skarżącego". Przy czym takich dowodów nie mógł stanowić przywoływany przez całą skargę kasacyjną fragment zeznań księgowej rzekomo świadczący o "przeprowadzonej weryfikacji kontrahenta" bowiem faktyczna treść zeznań kształtuje się odmiennie od prezentowanej. Otóż pytana o weryfikację spornego kontrahenta księgowa oświadczyła, że "Spółkę zweryfikowaliśmy jakiś czas po rozpoczęciu z nią współpracy przez portal internetowy. Sprawdziłam, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W tym okresie zweryfikowaliśmy w ten sposób wszystkich swoich dostawców i odbiorców". Świadczy to zatem o przeprowadzeniu wpadkowej weryfikacji "przez portal internetowy" i/przez poprzez weryfikację statusu podatnika VAT, już po rozpoczęciu współpracy z nieznanym wcześniej podmiotem. Wnioskowanie przez autora skargi kasacyjnej z tego fragmentu zeznań, że przeprowadzono w sprawie weryfikację kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy jest – lekko mówiąc – gołosłowne. Skarżący stawiając zarzuty oparte o reguły postępowania dowodowego wychodzi z apriorycznych założeń o wadliwości stanowiska organu i niepodważalnej prawdziwości prezentowanej przez siebie oceny i przez ten pryzmat prowadzi argumentację, co czyni ją nie tylko niezrozumiałą, ale i dalece wadliwą jako element środka zaskarżenia. Nie można bowiem przykładowo twierdzić, że "dokonane w sprawie ustalenia nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, że skarżący świadomie uczestniczył w naruszeniu prawa", gdy jedyną argumentacją na poparcie tego twierdzenia jest wewnętrzne przekonanie autora wywodu, że skarżący w naruszeniu prawa nie uczestniczył. W tym zakresie zwyczajnie pomijana jest większość materiału dowodowego stojącego za stwierdzeniem o świadomości uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. Po pierwsze w szerokich rozważaniach zaprezentowano, że obrót towarami począwszy od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuch cechował się charakterystycznymi dla karuzeli podatkowej atrybutami, szerzej opisanymi w wyroku WSA i decyzji Dyrektora IAS. Dalej wskazano, że Skarżący pełnił w tym łańcuchu rolę Brokera, a więc rolę końcową, odpowiadającą za zamknięcie łańcucha karuzelowego poprzez realizację zysków. Słusznie przy tym zaznaczył WSA, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14). Z kolei co do spornego kontrahenta P. sp. z o.o. ustalono, że od czasu zarejestrowania w czerwcu 2013 r. jedynym jej udziałowcem i prezesem zarządu był M.S.. W toku prowadzonej w tej spółce kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2016r., którą rozpoczęto 5 grudnia 2016r., Spółka ta nie dostarczyła żądanych przez organ dokumentów, w tym dokumentów źródłowych dotyczących zakupów, umowy najmu siedziby, raportów z kasy fiskalnej. Z kolei w toku czynności kontrolnych dotyczących okresu od stycznia do kwietnia 2016r. i od czerwca do grudnia 2016r. spółka nie okazała żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur zakupu, faktur sprzedaży, wyciągów bankowych, przelewów bankowych ani też żadnych umów zawartych z kontrahentami i nie odpowiadała na wezwania organu. Z informacji zawartych w protokołach kontroli wynika, że zarówno pełnomocnik spółki D.K., jak i matka M.S. - E.S., nie posiadają kontaktu z M.S., ani też nie posiadają informacji na temat adresu, pod którym on przebywa. Spółka zaprzestała nagle aktywnie uczestniczyć w życiu gospodarczym. W 2017 r. udziały jej zostały sprzedane, a prezesem spółki w lutym 2017 r. został I.R. (obywatel Łotwy). Przechodząc zaś do oceny tzw. strony podmiotowej Skarżącego, do wyciągnięcia zaprezentowanych w decyzji wniosków zaprowadził między innymi brak weryfikacji spornego kontrahenta przed podjęciem transakcji, i jedynie formalna, niesprecyzowana bliżej czasowo i zakresowo weryfikacja w portalach internetowych przez księgową, pomimo okoliczności, że kontraktację z tym podmiotem prowadził wyłącznie "szef" tj. Skarżący. Transakcje z tym podmiotem, pomimo szerokiego zaplecza osobowego (ponad 80 zatrudnionych pracowników) i logistycznego firmy Skarżącego, były prowadzone niestandardowo (wedle m.in. zeznań księgowej) -bezpośrednio przez Skarżącego, który deklarował kompleksową obsługę transakcji z tym jednym podmiotem – sam prowadził rozmowy, osobiście jeździł po towar, sam płacił. Księgowa nie była w stanie wskazać innych kontrahentów, z którymi współpraca przebiegała w ten sposób. Przy tym była księgowa zeznała, że na polecenie Skarżącego dokonywano płatności za towar w gotówce (ponownie, prawdopodobnie tylko z tym kontrahentem w danym okresie – por. k. 78 akt adm.). Pomimo prowadzenia szeregu sklepów stacjonarnych, to ta "poboczna" i "osobista" działalność "Szefa" okazała się stanowić w październiku 2016 r. 22,4%, a w listopadzie 2016 r. – 32,3% zakupów firmy Skarżącego, a już 72% sprzedaży eksportowej w październiku 2016 r. i 78,5% w listopadzie 2016 r. Jednak pomimo tak znaczącego w skali całej działalności obrotu towarem, Skarżący nie oferował go na sprzedaż żadnym dotychczas obsługiwanym kanałem sprzedaży (za pośrednictwem któregokolwiek z 11 sklepów stacjonarnych czy sklepu internetowego). Towar nie był dokładnie weryfikowany pomimo dostaw od nowego kontrahenta, zaś na towar nie udzielano gwarancji, gdyż, jak twierdzono, odbiorca też ich nie żądał. Nie sposób wobec powyższego stwierdzić, że ocena co do świadomości udziału w oszustwie była bezpodstawna i "nie ma na nią żadnych dowodów", gdyż w zasadzie wszystkie elementy prowadzonych transakcji są budzą wątpliwości, a analizowane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu dają podstawy do wyciągnięcia prezentowanych w uzasadnieniu wyroku WSA wniosków. Nie zasługuje też na uwzględnienie argumentacja o marginalizacji wielkości obrotu z tych transakcji, gdyż jak wskazano powyżej, stanowiły one odpowiednio 22,4% i 32,3% zakupów i 72% i 78,5% sprzedaży eksportowej w danych okresach rozliczeniowych. 3.6. W zakresie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wystarczyło poprzestać na konkluzji WSA co do analogicznego zarzuty skargi. Mianowicie decyzja organu odwoławczego jest kompletna, nie budząca zwłaszcza wątpliwości co do tego, że sprawa została rozpoznana przez ten organ po raz drugi. Nie przeczy temu fakt, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Dodatkowo, w związku z zarzutem "lakonicznego uzasadnienia przez organ odwoławczy odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów" Sąd stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego Skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych, a zatem zarzut ten był niezrozumiały. Dodać przy tym warto, że wbrew zapatrywaniom autora skargi podzielenie stanowiska organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności. 3.7. Podnoszony przy poszczególnych zarzutach wątek stosowania w sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisy te dotyczą bowiem czynności faktycznie dokonanych, lecz pomimo spełnienia warunków formalnych zakwalifikowanych jako czynności innego rodzaju w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Tymczasem w sprawie zakwestionowane transakcje zakupu towarów uznane zostały za niewykonane (pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze) toteż logicznie rzecz biorąc nie było możliwości przekwalifikowania ich na inną czynność prawną. Art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. bywa stosowany w przypadku zakwestionowania podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., jednak przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Wydane w sprawie rozstrzygnięcie co do modyfikacji podatku naliczonego oparto na podst. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zatem każdorazowe powoływanie się na rzekomy błąd podstawy prawnej w tym zakresie uznać należy, za nieuzasadnione. 3.8. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut oparte o art. 141 § 4 i 134 § 1 p.p.s.a. Odnotować należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. I GSK 267/20). Zaskarżone uzasadnienie bez wątpienia zawiera wskazane w tym przepisie elementy, w tym – wbrew twierdzeniom strony – zawiera dostatecznie pogłębioną subsumpcję stanu faktycznego do przeprowadzonej wykładni prawa, w tym analizę pod kątem błędów w postępowaniu dowodowym zarzucanym przez Skarżącą. Sąd przy tym odniósł się rzeczowo do zarzutów naruszenia ordynacji podatkowej powielonych dalej w skardze kasacyjnej. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd a limine pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku, a także wtedy gdy sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. (por. wyrok NSA z 17 maja 2024 r. w sprawie o sygn. III OSK 4309/21). Żadna z tych sytuacji w zawisłej sprawie nie miała miejsca, a tutejszy Sąd odniósł się we wcześniejszych częściach uzasadnienia do poszczególnych okoliczności podnoszonych przez Skarżącego jako rzekomo "bezpodstawne" i "gołosłowne". 3.9. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należało, że postawione zarzuty naruszenia norm przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie, co rzutuje na związanie tutejszego Sądu stanem faktycznym ustalonym dotychczas w sprawie. 3.10. Idąc tym tokiem rozumowania, pierwszy i drugi zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie jako oparte wyłącznie na odmiennej –zupełnie bezpodstawnej – ocenie stanu faktycznego sprawy. Przy czym błędem wydaje się sformułowanie zarzutu 2. tj. naruszenia art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, gdyż niewątpliwie został on w sprawie zastosowany, i właśnie jego zastosowanie kontestuje strona. Co do zasady abstrakcyjne rozważania materialno-prawne zawarte w przywołanych przez Skarżącego orzeczeniach są prawidłowe, jednak przystawiane są one do zupełnie dowolnych w obliczu materiału dowodowego wniosków. Nie sposób rzeczowo odnosić się do argumentacji dotyczącej zastosowania prawa materialnego, gdy bezrefleksyjnie do tych norm przystawia się skrajnie niezweryfikowane w świetle materiału dowodowego twierdzenia. Postawione zarzuty w istocie nie kwestionują ani błędnej wykładni, ani błędnego zastosowania norm prawa materialnego - co winno być istotą tego rodzaju zarzutów - a stanowią dla autora skargi kasacyjne wyłącznie forum do dalszej polemiki ze stanem faktycznym sprawy. Rozważania zarzutów prawa materialnego toczone na podstawie innego niż ustalony w sprawie stan faktyczny wymykają się zatem racjonalnej ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Skonstruowane w ten sposób wytyki nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. 3.11. W zakresie zarzutu trzeciego opartego o art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. odnotowano już w pkt. 3.7. niniejszego uzasadnienia, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. 3.12. Art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W sprawie doszło właśnie od określenia przez organ podatkowy poprzez decyzję wymiarową rozliczenia Skarżącego, odmiennie do złożonej deklaracji. Rozważania przestawione w ramach tego zarzutu zdają się lekko mówiąc abstrahować od treści normy prawnej, której naruszenie zarzucają. Nie jest kwestionowane to, że organ właściwym do tego trybem zmienił rozliczenie Skarżącego, natomiast kwestia subiektywnej prawidłowości decyzji organu jest irrelewantna dla normy z podnoszonego przepisu. Zakwestionowanie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nie odbyło się dowolnie, a na podstawie prawidłowo wydanej i doręczonej decyzji właściwego w sprawie organu, toteż naruszenie art. 99 § 12 u.p.t.u. nie miało w sprawie miejsca. 3.13. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA