I FSK 1311/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2528/13 w sprawie ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L.S. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2528/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez L.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 sierpnia 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. Decyzją z 31 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, skorygował rozliczenie podatku dokonane przez L.S.(dalej "skarżący"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S." L.S., w deklaracjach VAT-7 za maj 2011 r. Ustalono bowiem, iż faktura VAT z 2 maja 2011 r. wystawiona przez K. sp. z o.o. z siedzibą w T. dokumentująca nabycie przez skarżącego oleju napędowego, nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 2 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący w kontrolowanym okresie niezasadnie odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia od K.sp. z o.o. oleju napędowego na łączną kwotę netto 14.800 zł i podatek VAT 3.404 zł. Tymczasem z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynikało, że w miejscu zgłoszonym przez K. sp. z o.o. jako adres siedziby, brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie próby nawiązania kontaktu ze spółką oraz jej prezesem Zarządu okazały są nieskuteczne. Skarżący zeznał ponadto, iż nie zna imion i nazwisk kierowców, zawsze były to różne pojazdy, których nr rejestracyjnych nie pamięta. Zapłaty za dostarczony olej napędowy dokonywał zawsze gotówką. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie uznał, że dostawa oleju napędowego na rzecz skarżącego nie mogła być zrealizowana przez K.sp. z o.o. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie udało się ustalić przedmiotu działalności gospodarczej tej firmy. Jednakże z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że podmiot ten nie mógł dysponować olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez siebie fakturach VAT, ponieważ w rzeczywistości nie posiadał odpowiedniej infrastruktury i zaplecza, w postaci środków transportowych, czy też powierzchni magazynowej, umożliwiającej przechowywanie i dystrybucję oleju napędowego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywał zakupu paliwa. W świetle ustaleń faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, iż działania podejmowane przez K. mają charakter bezprawny, i winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej mimo braku przesłanek do odstąpienia od tego obowiązku organ odwoławczy zauważył, iż organ podatkowy zobligowany jest jedynie do wskazania przyczyny, z jakiego powodu nie zawiadamia podatnika o zamiarze wszczęcia wobec niego kontroli podatkowej, nie ma natomiast obowiązku informowania go jakimi przesłankami kierował się w sprawie podjęcia decyzji o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia, a na pewno nie jest zobowiązany do uzasadnienia tej przyczyny w treści decyzji. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę materiału dowodowego, zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wydanie decyzji na podstawie dowodów zebranych niezgodnie z prawem oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów poprzez przyjęcie, że transakcje zakupu paliwa miały charakter pozorny oraz, że nie były dokonywane w dobrej wierze skarżącego; - art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej – przez prowadzenie postępowania odwoławczego przez 6 miesięcy mimo niepodejmowania czynności przybliżających jego zakończenie, wskazanie w postanowieniach o przedłużeniu postępowania ogólnikowych przyczyn przedłużenia; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają czynności dokonanej przez wystawców i nie dają odbiorcy faktury, tj. skarżącemu prawa do odliczenia kwoty podatku, nawet jeżeli nie miała świadomości, że transakcje mogły być związane z oszustwem i przestępstwem popełnionym przez dostawcę mimo dołożenia należytej staranności w wyborze kontrahenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podzielił stanowisko organu, że czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały dokonane, ponieważ wskazana jako dostawca spółka nie miała żadnego zaplecza gospodarczego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw, a więc nie miała możliwości dostarczenia paliwa. Sąd nie podzielił jednak stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący powinien był wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że przywołany w decyzji argument o długiej współpracy jest nieuzasadniony w realiach niniejszej sprawy – skarżący w maju 2011 r. dokonał jednorazowego nabycia paliwa udokumentowanego fakturą wystawioną przez K. Faktura wystawiona została na kwotę 14.800 zł netto plus podatek VAT w wysokości 3.403 zł, co oznacza, że faktura wystawiona była na kwotę niższą niż równowartość 15.000 EURO. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na skarżącym nie ciążył obowiązek dokonania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. W konsekwencji nie można również przyjąć, że dokonanie płatności gotówką świadczyło o świadomości skarżącego co do uczestnictwa w przestępstwie w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie. Ponadto skarżący złożył do protokołu przesłuchania kserokopię zaświadczenia o nadaniu numeru Regon, numeru NIP, koncesji na obrót paliwem dla K.sp. z o.o., odpisu z KRS. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tego czy fakt posiadania i złożenia przez skarżącego powyższych dokumentów ma wpływ na ocenę jego dobrej wiary czy też nie, a jeżeli nie to z jakich przyczyn. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja naruszała art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy skarżący podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył nie wiążą się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe przeanalizują zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dołączone do przez skarżącego do protokołu przesłuchania dokumenty spółki celem ustalenia, czy skarżącemu można przypisać wiedzę o uczestniczeniu w transakcji wiążącej się z popełnieniem przestępstwa. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnej odmowie jego zastosowania w sytuacji gdy w ramach ustalonego i zaaprobowanego przez Sąd stanu faktycznego, tj. sytuacji, gdy podmiot uwidoczniony na fakturze jako sprzedawca nie był dostawcą towaru, a więc w konsekwencji wystawiona faktura stwierdzała czynność, która nie została dokonana, przepis ten powinien być zastosowany w sprawie. Powyższe naruszenie prawa materialnego miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, gdyż przy zastosowaniu ww. przepisu Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaliłby skargę. - przepisów postępowania mające istotny pływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji w zakresie ustalenia czy skarżący podjął działania jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać: w celu upewnienia się, że transakcje w jakich uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie. W przedmiotowej sprawie organy nie były jednak obowiązane do dokonywania powyższych ustaleń, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podmiot uwidoczniony na fakturze jako sprzedawca nie był dostawcą paliwa, a więc w konsekwencji faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia czy skarżący podjął działania jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w jakich uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie. W przedmiotowej sprawie organy nie były obowiązane do dokonywania powyższych ustaleń, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podmiot uwidoczniony na fakturze jako sprzedawca nie był dostawcą paliwa, a więc w konsekwencji faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 sierpnia 2013 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. W decyzji tej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który zakwestionował prawo L.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S." L.S., do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 2 maja 2011 r. wystawionej przez K.sp. z o.o. z siedzibą w T., a dokumentującej nabycie przez skarżącego oleju napędowego. Zdaniem organów podatkowych faktura ta nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych, że czynności udokumentowane przedmiotową fakturą nie zostały dokonane, ponieważ wskazana jako dostawca spółka nie miała żadnego zaplecza gospodarczego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw, a więc nie miała możliwości dostarczenia paliwa. Jednocześnie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy skarżący podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji w spornej kwestii powoływali się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David). Z orzeczenia tego wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie wykazane, że dostawa towarów została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). Nie budzi wątpliwości, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy odniósł się do kwestii tzw. dobrej wiary skarżącego w transakcjach z K., ale zrobił to w sposób niewyczerpujący. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji skarżący w trakcie postępowania przedłożył organowi kserokopię zaświadczenia o nadaniu numeru Regon, numeru NIP, koncesji na obrót paliwem dla K.sp. z o.o., odpisu z KRS. Z dokumentów tych skarżący wywodził korzystne dla siebie skutki w postaci prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT. Natomiast organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tego czy fakt posiadania i złożenia przez skarżącego powyższych dokumentów ma wpływ na ocenę jego dobrej wiary czy też nie, a jeżeli nie to z jakich przyczyn. W takiej sytuacji, w cenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istniały podstawy do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy wydał swoje rozstrzygnięcie z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Unormowane w tych przepisach zasady prowadzenia postępowania (prawdy materialnej, wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, swobodnej oceny dowodów) wymagały, aby organ uwzględnił i ocenił przedłożone przez skarżącego dokumenty w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i w kontekście wszystkich okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzenia organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie nie był zobowiązany do badania dobrej wiary skarżącego. Skoro w swoim rozstrzygnięciu organ podatkowy zawarł stwierdzenie o braku dobrej wiary po stronie skarżącego, to stwierdzenie owo winno znaleźć oparcie w całości zebranego i ocenionego materiału dowodowego sprawy. Na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu powołane przez autora skargi kasacyjnej wyroki NSA, gdyż zostały wydane w stanach faktycznych odmiennych od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przedwczesne jest dokonywanie oceny w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, to z oczywistych względów nie można ocenić prawidłowości stanowiska Sądu w tym zakresie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.