I FSK 1320/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 16/14 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 października 2013 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 16/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 października 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązania oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 28 lutego 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień - grudzień 2009 r. w wysokościach innych niż wynikało to ze złożonych przez podatnika deklaracji. Organ ten zakwestionował bowiem odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: "B.", "M.", P. uznając, że dokumentują one fikcyjne zakupy usług porządkowych na budowach, ustawiania sprzętu sportowego oraz usług koszenia trawy, a także z faktury dokumentującej zakup węgla, który nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 października 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Organ ten przywołał art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i omówił zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności uwidocznione na spornych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez M. i P. M. oraz K. G., a wobec tego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ ten stwierdził także, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez S. faktur dokumentujących zakup węgla. Nie przedłożono bowiem żadnych dokumentów, z których wynikałby tytuł prawny do korzystania z nieruchomości w odniesieniu, do której zakup ten miał być dokonany. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że kwestionowane transakcje w rzeczywistości nie wystąpiły, nie zgadzając się z ocenę materiału dowodowego w tym zakresie. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców. Wskazał, że w 2009 r. W. M. (brat matki J. W.) był głównym wykonawcą [...] boisk, tzw. "orlików" w L., realizowanych w różnych miejscach. Faktury wystawione przez firmy "B.", prowadzoną przez M. M. (żonę W. M.) i "M." prowadzoną przez P. M. (syna W. M.) miały dokumentować sprzątanie terenów budowy boisk. Tymczasem Firmy "B." i "M." nie zatrudniały żadnych pracowników, nie korzystały też z usług podwykonawców, nie posiadały żadnych maszyn czy urządzeń. M. M. w 2009 r. byłą zatrudniona na pełnym etacie jako nauczycielka biologii w szkole średniej, wykonywała też usługi na rzecz firmy "A." położonej w W. P. M. w 2009 r. był studentem [...], nie posiadał samochodu ani prawa jazdy, na teren budów w różnych miejscach L. w godzinach wieczornych (po zakończeniu prac przez pracowników budowlanych) miał dojeżdżać komunikacją miejską, w 2009 r. wykonywał też usługi utrzymania i konserwacji ujęć wody oligoceńskiej w W. J. W. w 2009 r. nie dysponował środkami na wypłatę wynagrodzeń za usługi sprzątania placów budów (dysponował kwotą 1 284 320 zł przy płatnościach na rzecz innych firm i pracowników w wysokości ponad 1 220 000 zł). Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko organów, że K. G. (zatrudniony przez W. M. na cały etat i jednocześnie w okresie I-IX 2009 r. zatrudniający J. W. na pełnym etacie) nie mógł wykonywać usług koszenia trawy, czy ustawiania sprzętu sportowego na rzecz skarżącego. Prace związane z montażem i demontażem sprzętu sportowego, czy urządzeń zabawowych miał wykonywać ww. wystawca (bez udziału skarżącego) przy pomocy P. P., który jednak nie potwierdził wykonywania takich prac. Prace przy koszeniu trawy miały być wykonane przez K. G. w sierpniu 2009 r., podczas gdy dopiero 2 września 2009 r. zlecający prace przekazał skarżącemu teren do wykonywania prac. Sporządzony przez skarżącego i K. G. protokół odbioru prac (koszenia trawy) z 31 sierpnia 2009 r. zdaniem Sądu pierwszej instancji nie mógł więc dokumentować prac, które mogły być wykonane najwcześniej we wrześniu 2009 r. Sąd zauważył, że to firma skarżącego w 2009 r. poniosła wydatki na zakup sprzętu do koszenia trawy, a pierwsze faktury za wykonane usługi koszenia trawy na rzecz Z. w L. i skarżący wystawił w dniu 19 października 2009 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji twierdzenia podatnika, że K. G. w sierpniu 2009 r. świadczył na jego rzecz usługi związane z koszeniem trawy na terenach przekazanych we wrześniu 2009 r. nie mają żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym i są jedynie wytworem wyobraźni skarżącego. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazał też w jakikolwiek sposób, aby zakupy ponad 56 t. węgla służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, czy w ogóle miały związek z działalnością gospodarczą strony. Za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że nie zostały spełnione warunki z art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wskazanych wyżej faktur zakupu. Zasadne było zatem zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd ten nie stwierdził, by przy wydawaniu decyzji naruszono przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez naruszenie: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 października 2013 r. i rozpatrzeniu wyłącznie zarzutów zawartych w skardze do WSA w Kielcach; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez WSA w Łodzi, stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i organiczne kontroli legalności postępowania organów podatkowych przez WSA do wybranych dowodów przeprowadzonych w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego i kontrolę instancyjną; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na akceptacji przez WSA naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, tj.: art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącego; - które miały istotny wpływ na wynik sprawy. 2) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji wykonania usługi – w zakresie określonym fakturą wystawioną przez usługobiorcę. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. W ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. ze względu na nie dokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i rozpatrzeniu wyłącznie zarzutów zawartych w skardze. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Do naruszeniu tego przepisu mogłoby dojść, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (vide wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 56/06, LEX nr 280385). Art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których naruszenia przez organ Sąd I instancji nie zauważył z urzędu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że w skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucił między innymi niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., a stwierdzenia Sądu, że w jego ocenie zaskarżona decyzja jest zgodna z tym przepisem nie można uznać za spełnienie zasady wymienionej wcześniej. W istocie więc wskazując na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący nie zgadza się z oceną prawną zdarzenia dokonaną w zaskarżonej decyzji, a zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. To, że skarżący nie zgadza się oceną prawną dokonaną w tej sprawie nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. 8.2. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które to naruszenie miało nastąpić ze względu na akceptację stanu faktycznego ustalonego przez organy i ograniczenie kontroli do wybranych dowodów. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. 8.3 W skardze kasacyjnej wskazano też na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów miało nastąpić poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącego. Wskazane w ramach tego zarzutu art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej składają się z kilku jednostek redakcyjnych regulujących różne kwestie. Brak sprecyzowania, o którą jednostkę redakcyjną tych artykułów skarżącemu chodzi uniemożliwia ocenę zasadności tak sformułowanych zarzutów. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sprawie tej organy przeprowadziły obszerne postępowanie w celu wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jakie dowody w tej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone. Nie wskazano jakie wątpliwości faktyczne zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego i jaki w związku z tym przepis został naruszony. Tak ogólnie sformułowany w tym zakresie zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej. 8.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego uznał za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy przyjęte przez organ odwoławczy oraz powodów dyskwalifikacji stanu faktycznego sprawy dokonanego przez organ pierwszoinstancyjny w zakresie wykonania usług ujętych w fakturach wystawionych przez M. M. i P. M. Zdaniem skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie miał wątpliwości, że usługi objęte tymi fakturami zostały wykonane, odmiennie stan faktyczny został oceniony w tym zakresie przez organ odwoławczy, gdyż organ ten uznał, że opisane w tych fakturach zdarzenia nie zostały wykonane. Zauważyć w związku z tym należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego. Sąd administracyjny bada bowiem legalność tej decyzji. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się jakie przepisy zostały naruszone w związku ze zmianą kwalifikacji prawnej zdarzeń ujętych w zakwestionowanych fakturach, a dokonaną przez organ odwoławczy. Przypomnieć więc należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, rozpoznaje sprawę w ramach zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów. Nie może więc wyręczać, czy zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, ani domyślać się jaki przepis został naruszony w związku ze zmianą przez organ odwoławczy kwalifikacji prawnej kwestionowanych zdarzeń. Tak sformułowany zarzut nie można więc uznać za skuteczny. 9. W ramach zarzutów odnoszących się do prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, nie podając jednak ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu jak powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Ze sformułowanego w tym zakresie zarzutu wynika, że skarżący nie zgadza się z zastosowaniem tego przepisu w odniesieniu do zdarzeń ujętych w zakwestionowanych fakturach. W sytuacji jednak, gdy w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W myśl bowiem tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.