I FSK 1324/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1619/21 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1619/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Gminy B. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towaru i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina B. (dalej: "Gmina"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: • art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a nie specyfice poszczególnych rodzajów działalności i poszczególnych nabyć dokonywanych na cele tych rodzajów działalności, pomimo iż w przepisie nie występuje odwołanie do całej działalności podatnika, czego konsekwencją było pominięcie znaczenia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w procesie wyboru adekwatnego i reprezentatywnego prewspółczynnika; • § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla poszczególnych jednostek budżetowych (dalej: "rozporządzenie") w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepisy rozporządzenia znajdują zastosowanie w sytuacji zastosowania przez Gminę innego sposobu ustalenia proporcji niż wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT; • art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w efekcie przyjęcie, że Gmina powinna stosować sposób ustalenia proporcji określony w rozporządzeniu pomimo wykazania przez nią, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć; • art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 oraz 168a Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie będącej przedmiotem interpretacji sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest reprezentatywny w zaistniałej sytuacji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem "Budowa budynku wielofunkcyjnego wraz z infrastrukturą techniczną na centrum medyczno-rehabilitacyjne [...]". Wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje inwestycję budowy budynku wielofunkcyjnego wraz z infrastrukturą techniczną na centrum medyczno-rehabilitacyjne. Budynek, który powstaje w ramach inwestycji od początku był planowany jako budynek wielofunkcyjny z przeważającą częścią usługową. Gmina planuje zakończyć inwestycję rozpoczętą w 2017 r. do 20 maja 2021 r. Prace obejmują zakresem budowę budynku usługowego z instalacjami wewnątrz budynku (wodociągowa, kanalizacja sanitarna, gaz, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, wentylacja mechaniczna) oraz z instalacjami poza obrysem budynku (odgromowa, kanalizacja opadowa z dachu budynku i oświetlenie zewnętrzne). W ramach inwestycji wykonywane są również prace budowlane wokół budynku umożliwiające funkcjonowanie kanalizacji sanitarnej oraz dojazd do obiektu i parking przed nim. Ponadto, inwestycja przewiduje budowę miejsca do składowania odpadów stałych w postaci zadaszonej osłony. Budynek usługowy będzie składał się z trójkondygnacyjnej, dwukondygnacyjnej i jednokondygnacyjnych części. Forma obiektu jest zróżnicowana pod względem wysokości i materiałów wykończeniowych. Budynek będzie wielofunkcyjny, jednak jego dominującym przeznaczeniem będą usługi skierowane na ochronę zdrowia mieszkańców. W budynku są wydzielone pomieszczenia w funkcjach: jednostek administracyjnych samorządu gminnego oraz pomieszczenia przeznaczone na wynajem podmiotom zewnętrznym, takich jak zakład podstawowej opieki zdrowotnej, apteki, oddział rekreacji i fizjoterapii i inne lokale usługowe. Inwestycja jest realizowana ze środków pochodzących z budżetu Gminy oraz dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 - Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w 2020 r. Wydatki inwestycyjne związane z budową obiektu są dokumentowane wystawionymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała przeznaczyć część powierzchni budynku do wykonywania czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT). Zasadniczą kwestią była analiza formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności leczniczej. Ostatecznie podjęto decyzję, że również ta część budynku zostanie przeznaczona pod działalność opodatkowaną w formie najmu z przeznaczeniem na prowadzenie działalności leczniczej przez podmiot działalności gospodarczej. Całkowita powierzchnia użytkowa obiektu będzie natomiast wynosić 1.685,75 m² w tym - 1.131,94m² - część przeznaczona na wynajem (zakład opieki zdrowotnej, centrum fizjoterapii i rekreacji, punkt apteczny, inne lokale usługowe), 553,82 m² - część przeznaczona na działalność jednostek budżetowych Gminy i pomieszczenia administratora, czyli Gminy. W konsekwencji, towary i usługi nabyte w związku z budową obiektu wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do poniesionych wydatków na inwestycję. Zdaniem Gminy, najbardziej precyzyjnym w powyższych okolicznościach sposobem ustalenia proporcji byłby sposób oparty o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele wynajmu. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część obiektu zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej. Mając na uwadze powyższe Gmina nabrała wątpliwości czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego tj. budowie inwestycji, w tym także tych dotyczących budynku, ale znajdujących się poza jego bryłą, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium powierzchniowym, tj. udziale komercyjnej powierzchni obiektu, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług wynajmu w jego całkowitej powierzchni użytkowej, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu? Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych ze wskazanym projektem za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium powierzchniowym, tj. udziale komercyjnej powierzchni obiektu, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług wynajmu w jego całkowitej powierzchni użytkowej, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że budynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT - część przeznaczona na wynajem (zakład opieki zdrowotnej, centrum fizjoterapii i rekreacji, punkt apteczny, inne lokale usługowe), oraz część przeznaczona na działalność jednostek budżetowych Gminy i pomieszczenia administratora, czyli Gminy tj. niepodlegających VAT. Wobec tego, w zakresie wydatków związanych z budową budynku, Gmina winna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe - a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ Gmina wskazała, że nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z budową budynku wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT - kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT oraz zawartych w rozporządzeniu, które będą korzystały z tego budynku. W ocenie organu przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością konkretnego budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, w którym to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za zasadne stanowisko organu interpretacyjnego. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do wykładni oraz zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym sposobu kalkulacji prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z budową budynku wielofunkcyjnego z infrastrukturą techniczną. Przypomnienia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, powinno przy określaniu proporcji prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu. Zasady kształtowania prewspółczynnika zostały określone w art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT. Istotną kwestią dla niniejszej sprawy jest relacja pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy. Powołane w niniejszej sprawie przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Regulacje te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h ustawy o VAT, nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie trafnie ocenił, że podmioty takie jak Gmina mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Zatem to obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest przekonywujące wykazanie, z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna, właściwsza i bardziej odpowiadając specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w rozporządzeniu. W przedmiotowej sprawie Gmina nie przedstawiła wyczerpująco w postępowaniu interpretacyjnym, dlaczego w jej sytuacji, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć i ustępuje pod tym względem, jako bardziej reprezentatywnej, tak jak tego wymaga art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Świadczenie usług wynajmu komercyjnego nie jest specyfiką działalności Gminy. Natomiast proporcja ustalona zgodnie z ww. przepisami prawa, musi uwzględniać działalność Gminy m.in. w zakresie wynajmu lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Tym samym Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sąd po dokonaniu kontroli wydanej interpretacji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa na podstawie art. 151 p.p.s.a. zasadnie oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje stanowisko zarówno organu jak i Sądu pierwszej instancji, że Gmina winna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli wyodrębnienie nie jest możliwe (sama Gmina wskazała, że nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z budową budynku wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT), to kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT oraz zawartych w rozporządzeniu. Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz powołane wyżej argumenty nie można zgodzić się z zarzutami Gminy postawionymi w skardze kasacyjne. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Dominik Mączyński |Bartosz Wojciechowski |Danuta Oleś |