I FSK 1335/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 929/11 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 929/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 30 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 14 stycznia 2011 r., określającą Z. C. w podatku VAT zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do września 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października do grudnia 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że u Z. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D." w S. przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Na podstawie faktur VAT, dokumentów transportowych ADT, zeznań świadków i danych zawartych w bazie VIES oraz informacji nadesłanych przez zagraniczne organy podatkowe ustalono, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich transakcji zakupu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. benzyny, nafty i parafiny od takich firm jak: S. a.s. z B., C. z Niemiec. Organy ustaliły, że wyroby te, zgodnie z fakturami i zleceniami transportowymi, zostały przywiezione i rozładowane na terytorium kraju. Ponadto ustalono, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich transakcji sprzedaży, w tym że nie wystawił na rzecz J. S. faktur zaliczkowych w związku z dokonanymi przez kontrahenta przedpłatami za roboty budowlane. Stwierdzono, że 70 faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz czeskiej firmy S. s.r.o. nie zostało zaewidencjonowanych i wprowadzonych do obrotu prawnego i że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ustalenia te stanowiły podstawę do oszacowania przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania i określenia podatnikowi za poszczególne miesiące odpowiednio zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 9 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz art. 20 i art. 23 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p.") w związku z art. 72 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Ponadto skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na nim z mocy art. 15, art. 122, art. 187-192, art. 200 § 1 i art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu skarżący w szczególności przekonywał, że przedłożone przez niego dokumenty dowodzą, iż pośredniczył on tylko - bez uzyskiwania jakiegokolwiek zysku - w zakupie wyrobów akcyzowych od słowackiej firmy S. na rzecz czeskiej firmy S. i wyroby te zostały bezpośrednio przetransportowane z firmy słowackiej S. do czeskiej S., z pominięciem Polski. Wskazał, że nigdy we własnym imieniu i na własną rzecz nie dokonał przemieszczenia tych towarów na teren innego państwa członkowskiego - w tym do Polski - i brak jest podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że dokonał on wewnątrzwspólnotowego nabycia tychże towarów (WNT). Skarżący podniósł również, że wbrew zasadom określonym w art. 24 § 4 i § 5 O.p. oszacowano podstawę opodatkowania nie wykazując przesłanek, które świadczyłyby o tym, że sprzedaży tych towarów dokonano w kraju. Zarzucił również, że przyjęto za podstawę opodatkowania ww. towarów średnią cenę, którą otrzymał ze sprzedaży detalicznej podobnego towaru, w skali hurtowej, jakiej nigdy w działalności gospodarczej nie osiągnął. Ponadto, skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie zbadały z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. 3.3. W kwestii zarzutu niezbadania przez organy ich właściwości miejscowej i rzeczowej, Sąd zwrócił uwagę, że w dokumentach rejestracyjnych dla potrzeb VAT skarżący wskazał jako siedzibę firmy m. S., a zatem prawidłowo – w kontekście właściwości miejscowej i rzeczowej – postępowanie w pierwszej instancji prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej w S. 3.4. Sąd przyjął także, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Odnośnie transakcji WNT od słowackiej firmy S. wyrobu akcyzowego w postaci benzyny lakierniczej w oparciu o fakturę z 11 sierpnia 2006 r. oraz o dokumenty transportowe ADT, gdzie w miejscu potwierdzenia odbioru - według opinii biegłych - widnieje podpis skarżącego, udowodniono, że benzyna ta została przetransportowana na teren kraju, tj. do firmy P. w O., którą to usługę dokumentuje faktura z 7 września 2006 r. Jak ustaliły organy, powyższy dowód nabycia został zaewidencjonowany przez skarżącego i zadeklarowany za sierpień 2006 r., jednakże w zaniżonej kwocie, gdyż skarżący nie zwiększył podstawy opodatkowania o kwotę podatku akcyzowego. Sąd uznał, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji szczegółowo wskazano, na podstawie jakich okoliczności faktycznych i dowodów stwierdzono, że skarżący nierzetelnie ewidencjonował również pozostałe transakcje nabycia benzyny, nafty i parafiny od firmy S. i że było to celowe działanie, zmierzające do zaniżenia obciążeń podatkowych. W tym zakresie organy rozstrzygały w oparciu o dane zgromadzone w systemie VIES, a także w oparciu o faktury VAT zaewidencjonowane przez samego skarżącego i następnie wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 za badane okresy. Ponadto, wykazana przez organy niespójność zakupu (zaniżenie jej wielkości) została potwierdzona szczegółową analizą i zestawieniem 70 faktur VAT niezaewidencjonowanych przez skarżącego, dotyczących nabycia benzyny i nafty oraz 8 faktur VAT, dotyczących nabycia parafiny, co zostało obszernie wyjaśnione w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sąd przyjął, że udowodniono brak zapisów w ewidencji skarżącego, przedstawiono i opisano szczegółowo dokumenty transportowe ADT, stanowiące potwierdzenie odbioru towaru, jak również fakt, iż skarżący z tytułu tych transakcji nie odprowadził należnego podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że – wbrew zarzutom skargi – organy przeprowadziły również inne dowody, przesłuchując w charakterze świadków osoby, które przewoziły wyroby akcyzowe od kontrahenta słowackiego na teren kraju na zlecenie skarżącego. Odnośnie transakcji WNT od niemieckiej firmy C. GmbH Sąd przyjął, że w oparciu o dane z systemu VIES organy wykazały, że firma ta zadeklarowała w IV kwartale 2006 r. dostawę na rzecz skarżącego parafiny, która to transakcja nie została przez niego zaewidencjonowana i rozliczona. Z uwagi na to, iż w postępowaniu podatkowym skarżący przedstawił jedynie 2 kserokopie faktur VAT dotyczących przedmiotowych transakcji, nie posiadał dokumentów zamówień, dokumentów CMR, faktur za transport, ani dowodów zapłaty, w postępowaniu uzyskano od niemieckiej administracji celnej informację, że ww. firma dostarczyła skarżącemu dwie przesyłki zawierające oleje mineralne. Organy zebrały w tym zakresie materiał dowodowy w postaci dokumentacji transportowej i faktury VAT wystawionej przez G. s.j. z siedzibą w K. wraz z dokumentami przewozowymi CMR. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organy przyjęły, że ww. transakcje miały charakter WNT. Według Sądu organy trafnie przyjęły również, że w zakresie transakcji z J. S. na skarżącym ciążył obowiązek wystawienia faktur zaliczkowych w związku z zawartą 27 grudnia 2005 r. umową o roboty budowlane i dokonanymi wpłatami oraz że wyjaśnienia skarżącego odnośnie przeznaczenia tych wpłat na inne podane przez stronę cele były nieprawdziwe. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, iż organy podjęły w sprawie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a istniejące w sprawie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącego. Twierdzenia skarżącego i stawianie zarzutu niezrealizowania zasad postępowania dowodowego w związku z przyjęciem, że jego transakcje z firmą S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji Sąd uznał za nieuprawnione. Sąd podkreślił, że dokumenty związane z tymi transakcjami zostały ujawnione dopiero w wyniku kontroli organów, które ustaliły, że skarżący wystawił na rzecz tej firmy 70 faktur VAT sprzedaży wyrobów akcyzowych. Faktury te nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupów i sprzedaży, a skarżący nie odprowadził z tego tytułu należnego podatku. Ponadto, w toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodów wpłat od firmy S., a w dokumentach bankowych skarżącego i pozostałych rejestrach nie stwierdzono zapisów oraz dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji z firmą S. Wyjaśnienia skarżącego, iż spółka S. dokonywała wpłat w gotówce lub też bezpośrednio na konto S. a.s., nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami. Sam skarżący oświadczył, że nie dokonywał transakcji trójstronnych oraz nie był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w Czechach. Uzyskane zaś od administracji czeskiej informacje pozwoliły ustalić, że firma S. złożyła deklaracje VAT tylko za I i II kwartał 2005 r. oraz za IV kwartał 2006 r., w których nie wykazała żadnych transakcji ze skarżącym, co potwierdził również likwidator tej spółki. W ocenie Sądu organy zgromadziły dowody wskazujące na to, że zakupiony towar był przewożony na teren kraju i że jego rozładunek odbywał się w S., O., S., L., O., C., K., B., D., P. Organy ustaliły, że tylko 4 transakcje WNT zostały przez skarżącego zaewidencjonowane, a pozostała sprzedaż (105 transakcji) odbywała się poza ewidencją i, w większości, nie była udokumentowana fakturami VAT. Według Sądu, istniały zatem podstawy do przyjęcia, że takie okoliczności, jak: niezawidencjonowanie w rejestrach VAT ani podatkowej książce przychodów i rozchodów wszystkich transakcji WNT oraz sprzedaży tych towarów, ewidencjonowanie transakcji kupna i sprzedaży (nabyć) w zaniżonej wysokości (bez podatku akcyzowego), niewystawianie faktur zaliczkowych na wszystkie płatności otrzymane od J. S., nieewidencjonowanie należnego podatku VAT w rejestrach sprzedaży świadczyły o nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych, a to z kolei stanowiło podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania. 3.5. Sąd uznał, że przyjęta przez organy metoda polegająca na oszacowaniu podstawy opodatkowania VAT na bazie dwóch elementów: znanej organowi ilości sprzedanego wyrobu oraz ceny brutto za 1 tonę benzyny i nafty stosowanej przez skarżącego w przypadku sprzedaży analogicznych wyrobów na podstawie wystawionych przez niego faktur sprzedaży w roku poprzednim (2005) była słuszna i prawidłowa. Do podobnych ocen i wniosków Sąd doszedł analizując wskazaną przez organy podatkowe metodę oszacowania odnośnie do dostawy parafiny. W ocenie Sądu organ przyjął najbardziej zbliżone okresy obrotu, tj. z poprzedniego miesiąca, udokumentowane przez skarżącego fakturami VAT. Zdaniem Sądu przyjęta przez organy metoda pozwoliła określić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał bowiem posłużyć się fakturami sprzedaży benzyny i nafty z 2006 r., ponieważ skarżący w badanym okresie nie wystawił takich faktur, które można było przyjąć jako materiał porównawczy. Sąd stwierdził, że ryzyko pomyłki było niewielkie, tym bardziej że organom znana była ilość wyrobu sprzedanego poza ewidencją. Podstawą oszacowania obrotu były również dane dostarczane przez skarżącego, więc nie wystąpiły takie czynniki zewnętrzne, które mogłyby zafałszować szacowany obrót. Sąd podkreślił również, że wbrew zarzutom skarżącego, organy za podstawę szacowania wzięły ilości hurtowe sprzedanego towaru, a nie detaliczne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Z. C. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I prawa materialnego, tj. art. 23 § 4 i 5 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w wyniku którego Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w związku z nierzetelnością ewidencji, w drodze oszacowania obrotu z tytułu sprzedaży towarów, ocenił dokonanie oszacowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p. jako prawidłowe i spełniające wymogi określone w art. 23 § 5 O.p., II przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi, gdyż w ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo określił skarżącego jako podatnika w sprawie i w konsekwencji tego uznał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. za organ właściwy w sprawie w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego na terenie Słowacji wyrobu akcyzowego, który został następnie odsprzedany poza polskim obszarem podatkowym osobie trzeciej, a tym samym nieuwzględnienie skargi, chociaż nie przemawiał za tym materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego, tym samym decyzja w sposób istotny narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 247 § 1 pkt 1 i 5 O.p., co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 151 § 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, z uwagi na to, że – w ocenie Sądu – organ podatkowy prawidłowo, na podstawie art. 23 § 4 O.p., dokonał określenia podstawy opodatkowania VAT w drodze oszacowania wysokości obrotu osiągniętego ze sprzedaży wyrobów w kraju, a tym samym nieuwzględnienie skargi, chociaż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego – wbrew art. 23 § 5 O.p. – nie pozwala na ocenę, dlaczego w sprawie nie zastosowano metody przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., a tym samym decyzja w sposób istotny narusza przepisy art. 23 § 5 zd. drugie, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi z uwagi na to, że – w ocenie Sądu – zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala w oparciu o art. 23 § 4 O.p. na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania VAT w drodze oszacowania wysokości obrotu osiągniętego ze sprzedaży wyrobów w kraju, a tym samym nieuwzględnienie skargi, chociaż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania jest zbyt ubogi i nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób pozwalający przyjąć, że efekt oszacowania jest zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a tym samym decyzja w sposób istotny narusza przepisy art. 23 § 5 zd. pierwsze, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p., co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Podnoszonymi w ramach skargi kasacyjnej zarzutami strona skarżąca kwestionuje zasadniczo dwa elementy: - na tle zarzutu niewłaściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w sprawie w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego na terenie Słowacji wyrobu akcyzowego, który został następnie odsprzedany poza polskim obszarem podatkowym osobie trzeciej, podnoszone są argumenty odnośnie niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od słowackiej firmy S. a.s., podczas gdy strona twierdzi, że nie podważono przedstawionej przez nią dokumentacji, że towary nabyte od tej firmy na terytorium Słowacji zostały zbyte czeskiej firmie S. s.r.o., - dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., z pominięciem metody porównawczej zewnętrznej i brak uzasadnienia pominięcia tej metody. 5.2. Odnosząc się do pierwszej kwestii, a więc zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 247 § 1 pkt 1 i 5 O.p., uznać należy ten zarzut za chybiony. Lakoniczne uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się zasadniczo do twierdzenia, że strona przedstawiła dokumenty świadczące o tym, że towary nabyte od słowackiego producenta sprzedała na terenie Słowacji odbiorcy z Czech i dowody te nie zostały podważone innym dowodem przez organy podatkowe. Jednakże strona skarżąca nie wskazała, jakie to dokumenty dowodzą, że nabyte towary od firmy słowackiej zostały sprzedane odbiorcy z Czech, zwłaszcza że nie dokonywała transakcji trójstronnych oraz nie była zarejestrowana jako podatnik VAT-UE w Czechach. W żadnym też zakresie strona skarżąca nie podważyła poczynionych w sprawie ustaleń, z których wynika, że zakupiony od słowackiej firmy towar był przewożony na teren kraju, i że jego rozładunek odbywał się w S., O., S., L., O., C., K., B., D. i P. Do poszczególnych dokumentów ADT i faktur wystawionych przez firmę S. a.s. organ kontroli skarbowej zebrał stosowną dokumentację transportową świadczącą o tym, że wyroby akcyzowe ze Słowacji były przywożone na teren kraju. Ponadto transport wyrobów akcyzowych od kontrahenta ze Słowacji na teren kraju potwierdzony został również zeznaniami osób, które przewoziły z firmy S. a.s. do Polski benzynę, parafinę, naftę techniczną, wyroby ropopochodne, mianowicie: P. S., prowadzącego firmę transportową P.U.H. B., J. S., pracownika firmy L. Spółka z o.o. z siedzibą w T., L. K., pracownika firmy PHU A. s.c. z siedzibą w M., P. G., prezesa Spółki z o.o. P., B.. Nie podważono także opinii biegłego w zakresie grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów B. M. oraz biegłego sądowego w zakresie badań pismoznawczych J. T., że na 70 dokumentach ADT niezaewidencjonowanych transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych benzyny i nafty od słowackiej firmy złożone zostały przez Z. C. podpisy dokumentujące odbiór wyrobów akcyzowych. Porównując zatem zebrany w tym zakresie obszerny materiał dowodowy, wskazujący jednoznacznie na wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych od słowackiej firmy S. a.s. i brak jakichkolwiek dowodów, które przemawiałyby za tym, że towary te zostały poza granicami Polski zbyte firmie czeskiej, zarzut wadliwych ustaleń faktycznych w tym przedmiocie musi być uznany za chybiony. W konsekwencji również twierdzenie o niewłaściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w sprawie ustalonych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma żadnego uzasadnienia. 5.3. Nietrafne są również zarzuty skargi kasacyjnej – prawa materialnego i przepisów postępowania – podnoszące wadliwość dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p., z pominięciem metody porównawczej zewnętrznej i brak uzasadnienia pominięcia tej metody. Sąd pierwszej instancji w pełni wyczerpująco ustosunkował się do zastosowanej w tej sprawie metody oszacowania, oceniając nie tylko niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, jak również uzasadnienie odstąpienia od tej metody oraz innych metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., trafnie nie dopatrując się w tym zakresie dowolności organu podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji w sposób bardzo dokładny umotywował przyczyny, z powodu których odstąpił od zastosowania w tej sprawie poszczególnych z metod szacunku, określonych w art. 23 § 3 O.p. Wskazał, że podstawy opodatkowania nie można było określić stosując metodę porównawczą wewnętrzną, gdyż w badanym okresie obok sprzedaży ewidencjonowanej podatnik dokonywał sprzedaży poza ewidencją, w związku z czym wielkość obrotu w poszczególnych miesiącach badanego okresu była w rzeczywistości większa niż sprzedaż w poprzednich miesiącach. Zatem dla szacowania obrotu poszczególnych miesięcy kontrolowanego okresu nie można uznać za wiarygodny obrót w miesiącach poprzedzających, skoro ze zgromadzonych dowodów wynika, że strona w tychże okresach dokonywała dostaw towarów poza ewidencją. Nieprzydatność natomiast metody porównawczej zewnętrznej uzasadnił tym, że przy stwierdzonych nieprawidłowościach w zakresie ewidencjonowania nabyć wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży, nie było możliwe zastosowanie tej metody. Charakter i specyfika działalności, polegającej na dokonywaniu przez stronę nabyć wewnątrzwspólnotowych z naruszeniem m.in. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalała na prawidłowe porównanie wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach. W tej sytuacji nie można było – zdaniem organu – ustalić przedsiębiorstw osiągających obroty adekwatne do obrotów kontrolowanej jednostki, prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. 5.4. Kwestionując tę motywację organu strona skarżąca w sposób ogólny podniosła, że argumentacja ta nie przesądza o tym, czy zakres obrotu lub warunki, w jakich była prowadzona sprzedaż w kraju, nie pozwalają na dokonanie porównań. Podniesiono także, że organy nie wskazały oraz nie dokonały porównania zakresu i warunków działalności innych podmiotów pod względem takich istotnych elementów jak: wielkość i częstotliwość sprzedaży wyrobów, podobnych okresów, w jakich zachodziła sprzedaż. 5.5. Tego rodzaju argumentacja – jedynie o charakterze polemicznym – w żadnym wypadku nie podważa stanowiska wyrażonego w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Jeżeli stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, to w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza, że zrealizowanie tego celu w oparciu o metody określone w art. 23 § 3 O.p. jest nie tylko utrudnione, z uwagi na specyfikę okoliczności sprawy, w której następuje oszacowanie podstawy opodatkowania, lecz ponadto inna metoda spoza wymienionych w tym ostatnim przepisie zapewni pełniejsze spełnienie celu szacowania określonego w § 5 art. 23 O.p., niewątpliwie stanowisko takie w sposób prawidłowy uzasadnia wybór metody oszacowania. 5.6. Należy przy tym zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przyjęta przez organy podatkowe metoda, polegająca na oszacowaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na bazie dwóch elementów: znanej organowi ilości sprzedanego wyrobu oraz ceny brutto za 1 tonę benzyny i nafty, a także parafiny, stosowanej przez skarżącego w przypadku sprzedaży analogicznych wyrobów na podstawie wystawionych przez niego faktur sprzedaży w roku poprzednim, czyli 2005, była słuszna i jak najbardziej prawidłowa. Pozwoliła bowiem w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej określić podstawę opodatkowania. 5.7. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji odniósł się do – podnoszonej także w skardze kasacyjnej – kwestii, że zastosowana metoda, uwzględniająca przy szacunku obrotu za 2006 r. stosowane przez podatnika ceny w 2005 r., jest nieprawidłowa, gdyż podatnik nie prowadził w 2006 r. działalności gospodarczej w takim rozmiarze, jak w 2005 r. Skoro zasadniczo przedmiotem szacunku były ceny stosowane w 2006 r. przy niezaewidencjonowanej sprzedaży, posłużenie się w tym zakresie cenami stosowanymi przez podatnika odnośnie tych towarów w 2005 r., nawet przy różnicy obrotów w tych latach, nie mogło w sposób istotny rzutować na wynik dokonanego szacunku. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że przyjęta przez organy podatkowe indywidualna metoda oszacowania oparta została na realnych założeniach, przy uwzględnieniu też danych wskazanych przez skarżącego, tym samym była dla skarżącego najmniej dolegliwa i pozwoliła na uniknięcie zawyżenia podstawy opodatkowania. 5.8. Z powyższych względów, uznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty za nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 § 1 P.p.s.a.