I FSK 1343/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2437/15 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 marca 2016 r., III SA/Gl 2437/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2015 r. w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 kwietnia 2015 r. w sprawie zaliczenia z wpłaty dokonanej przez H. S. (dalej: "skarżący") w dniu 30 września 2014 r. w wysokości 36.000 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się do dyspozycji art. 55 § 2, art. 62 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." wskazał, iż działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w niniejszej sprawie były prawidłowe i w związku z powyższym brak było podstaw do uznania zawartej w zażaleniu argumentacji skarżącego za zasadną. Organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość zaliczenia wpłaty na poczet wymagalnej zaległości, a nie ocena prawidłowości decyzji wydanych przez organy w przedmiocie wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Organ zauważył także, iż podniesione przez skarżącego zarzuty kwestionują generalnie prawidłowość postępowania egzekucyjnego, wskazując wady wystawionych tytułów wykonawczych, co nie jest przedmiotem tego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący postawił organowi zarzut matactwa, nierzetelne zbadanie sprawy, a przez to naruszenie przepisów postępowania oraz słusznego interesu strony skarżącej. Skarżący podniósł m.in., że organy pominęły fakt, iż w przedmiocie "rozliczeń" nadpłaty w podatku od towarów i usług toczy się postępowanie o sygn. [...] a postępowanie egzekucyjne w zakresie przymusowej windykacji tego podatku jest prowadzone przez Komornika Sądowego P. S. W ocenie skarżącego organ zobowiązany był w zaskarżonym postępowaniu zamieścić dane określające aktualną kwotę podatku do wyegzekwowania oraz wskazać na konieczność weryfikacji naliczonych kosztów egzekucyjnych przez komornika sądowego i doręczyć postanowienie Komornikowi Sądowemu – P. S. W ocenie skarżącego brak nakazania temu organowi wypełnienia dyspozycji postanowienia w obrębie zmian kwotowych po rozliczeniu wpłat zainkasowanych przez wierzyciela z pominięciem wpłat wedle tytułu egzekucyjnego ma istotny wpływ na stan salda zobowiązań w podatku od towarów i usług objętych egzekucją przez komornika sądowego za 2004/2005 w sprawie sygn. [...]. Skarżący przedstawił również obszerną argumentację dotyczącą matactwa organu, w szczególności podniósł, że wierzyciel uruchomił postępowanie egzekucyjne bezprawnie, bowiem tytuły wykonawcze są nieważne od dnia ich wystawienia, ze względu na brak określenia w nich tzw. tytułów roszczeniowych (prawomocnych decyzji organów pierwszej instancji). W uzupełnieniu skargi strona podniosła również szereg zarzutów dotyczących innych tytułów wykonawczych, na które również złożyła skargi do Sądu pierwszej instancji. Skarżący podniósł również, że organ odwoławczy pominął istotę podniesionych zarzutów tj. ww. kwestię nieważności czynności dokonanych przez wierzyciela i sądowego egzekutora w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wskazując, iż zaliczenie dokonanej przez skarżącego wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami odpowiada prawu, zaś organy podatkowe nie popełniły błędu przy interpretacji i zastosowaniu art. 62 § 1 O.p. Skład orzekający w sprawie podniósł, iż organ prawidłowo zaliczył dobrowolną wpłatę z 30 września 2014 r. w kwocie 36.000 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., tj. na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, zgodnie z art. 62 § 1 O.p., dokonując proporcjonalnego zaliczenia wpłaconej kwoty na należność główną oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości. Skarżący dokonując wpłaty nie wskazał, na poczet którego zobowiązania zaliczyć dokonaną przez skarżącego wpłatę, co powoduje, że w ocenie Sądu, organ zasadnie zaliczył pozostałą część tej kwoty na najstarszą zaległość. Prawidłowo również zastosował art. 55 § 2 O .p. dokonując proporcjonalnego podziału kwoty zaliczonej wpłaty na zaległość oraz odsetki od tej zaległości. Za bezzasadne uznano zarzuty skargi dotyczące braku powiadomienia Komornika Sądowego P. S. przez organy o treści postanowienia o zaliczeniu wpłaty z 30 września 2014 r. na poczet zaległości za czerwiec 2004 r. w podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż Komornik Sądowy został powiadomiony przez organy podatkowe o wygaśnięciu w całości należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym przed dniem wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. W zakresie zarzutu dotyczącego wadliwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z powodu nieprawidłowo powołanych tytułów wykonawczych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że pozostają one poza granicami danej sprawy. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i wydania orzeczenia uchylającego zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W ocenie strony zaskarżone orzeczenie jest niesłuszne, bowiem objęte nim postanowienia organów skarbowych obu instancji są sprzeczne z prawem na tle bezpodstawnych naliczeń odsetek od zabezpieczonych zastawem skarbowym zaległości i pominięcia przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p. wskazującego, że za okres zabezpieczenia zobowiązań "odsetek nie nalicza się", tj. od dnia 14.12.2011 r. Ponadto strona wniosła o zwrot kosztów postępowania obu instancji oraz złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez pominięcie przy wyrokowaniu przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p. traktującego o nienaliczaniu odsetek za okres zabezpieczenia zobowiązań oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez brak związku ustaleń Sądu pierwszej instancji oraz twierdzeń wyrażonych w uzasadnieniu ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy, niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego przez organy podatkowe oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie skarżącego sprawa wymaga ponownego rozważenia legalności zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w związku z ustanowieniem zastawów skarbowych na majątku dłużnika oraz kwestii bezprawności naliczania odsetek po dacie ustanowienia zastawów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z dyspozycją art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Oznacza to, że nie ma on uprawnienia do precyzowania czy formułowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. To do strony wnoszącej środek odwoławczy należy sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich rozwinięcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pogląd ten wielokrotnie był prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach z dnia 8 grudnia 2008 r., I OSK 1924/07, z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1150/07, z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1983/08, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu z dwóch podstaw kasacyjnych - naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega nie tylko na przytoczeniu treści art.174 p.p.s.a., ale także na wskazaniu konkretnych przepisów, które zostały naruszone, przypisaniu ich do właściwej podstawy kasacyjnej i wskazaniu formy naruszenia (w przypadku naruszenia prawa materialnego) lub wpływu na wynik sprawy (w przypadku uchybienia przepisom procedury). Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są m.in. wyroki tego Sądu z dnia 7 września 2016 r., I OSK 755/16, z dnia 24 listopada 2014 r., II OSK 722/14, z dnia 15 maja 2013 r., I GSK 227/12, z dnia 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1560/11, wszystkie dostępne: "CBOSA". W niniejszej sprawie nie doszło do nieważności postępowania, o której mowa w art.183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem powodów do działania z urzędu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy wskazać należy, iż skarżący formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, ani w petitum skargi kasacyjnej ani też w jej uzasadnieniu nie wskazał żadnego przepisu ustawy p.p.s.a., który został naruszony przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia, zaś jak wskazano na wstępie, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może więc samodzielnie uzupełniać zarzutów tej skargi ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Brak postawienia skonkretyzowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji powoduje, że zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez pominięcie przy wyrokowaniu przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p. musi być rozważony na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim strona skarżąca nie wskazała formy naruszenia tego przepisu - błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Obowiązek taki wynika z art.174 pkt 1 p.p.s.a. i również w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić strony w precyzowaniu stawianych zarzutów. Powołany jako naruszony przepis stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostało uregulowane ze środków pochodzących z zabezpieczonego mienia, lecz z kwot wpłacanych przez skarżącego. Warunkiem nienaliczania odsetek nie jest zaliczenie jakichkolwiek środków pieniężnych, lecz jedynie środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży zabezpieczonych nieruchomości i ruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r., II FSK 310/13, CBOSA). Skarżący z jednej strony wskazuje na pominięcie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji w trakcie wyrokowania, a zatem podnosi zarzut wadliwego określenia czasu, za jaki nie powinny być naliczane odsetki. Jak wskazano powyżej, zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Z drugiej strony swoją uwagę skupia głównie na wadliwości tytułów wykonawczych, a przede wszystkim na wadliwym wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, które zostało następnie umorzone. Zasadnie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż kwestia ta pozostaje poza granicami danej sprawy, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał analizy wszystkich okoliczności stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zapadłego rozstrzygnięcia. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.