I FSK 1344/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1617/13 w sprawie ze skarg Z. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1617/13, oddalił skargi Z. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz za grudzień 2006 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił w toku postępowania kontrolnego, że Skarżący wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ wydał 29 sierpnia 2012 r. decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Następnie decyzją z 20 września 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji obejmujące grudzień 2006 r. Natomiast decyzję z 29 sierpnia 2012 r. organ odwoławczy uchylił, określając wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. w innych kwotach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) polegający na tym, że organ odwoławczy nie rozpoznał powtórnie stanu faktycznego sprawy, a jedynie powtórzył stanowisko organu pierwszej instancji; - art. 120 w zw. z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez W. G., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., chociaż postanowieniem z 14 października 2009 r. Prokuratura Rejonowa Kraków-Krowodrza wszczęła śledztwo dotyczące popełnienie przestępstwa z art. 231 § 1 Kodeksu karnego, polegającego na nie wyłączeniu inspektora J. C. od udziału w postępowaniu wobec W[...] i O. sp. z o.o., chociaż wystąpiły ku temu obligatoryjne przesłanki; - art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłączanie do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowań sądowych prowadzonych w sprawach przeciwko Skarżącemu z powództwa takich podmiotów jak: E. Spółka z o.o., M. s.c., P[...] s.c., Z. S.A., M. Spółka z o.o., w których zapadły wyroki nakazujące Skarżącemu zapłatę za zakupiony towar. Dowodzi to rzeczywistego charakteru dokonanych przez Skarżącego zakupów. Ponadto organ nie powołał biegłego celem oszacowania ilości i wartości piwa, które było przedmiotem sprzedaży pomiędzy Wilson P. i M., co miało znaczenie dla ustalenia źródeł pochodzenia towaru oraz jego ilości, i z którego sprzedażą związane były usługi transportowe, magazynowe, logistyczne i promocyjne; - art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez niezasadne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały rzeczywisty charakter; - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań podatkowych skarżącego powstałych w podatku od towarów i usług za 2005r., chociaż nie spełniły się ku temu przesłanki; - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania strony i zezwolenie jej jedynie na zapoznanie się z materiałem dowodowym już po zamknięciu sprawy i zakończeniu postępowania dowodowego; - art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie terminu zawiadamiania strony o planowanych czynnościach w odniesieniu do przesłuchania świadków czy innych czynności podejmowanych w sprawie; - art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe wywiodły bowiem na podstawie zeznań świadków, którzy nie pamiętali pewnych zdarzeń sprzed kilku lat, wniosek, że zdarzenia te w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. W konsekwencji dokonały błędnych ustaleń faktycznych, prowadzących do finalnego wniosku o pozorności zawieranych przez Skarżącego w kontrolowanym okresie transakcji i braku podstaw do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. Ponadto organy podatkowe przyjmując brak towaru w postaci napojów bezalkoholowych i transakcji związanych z obrotem tym asortymentem przesądziły, że usługi transportowe, magazynowe, logistyczne i promocyjne również nie miały miejsca. Zdaniem Skarżącego, nie wzięto natomiast pod uwagę faktu, że usługi te dotyczyły również piwa, którego sprzedaż nie była kwestionowana. Oznacza to nierzetelne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego oraz pominięcie jego części, co prowadzi do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 121, 188 oraz 123, 129, 178 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawem ograniczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co miało polegać na pominięciu dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, zawężenie kontroli podatkowej wyłącznie do okoliczności uznanych przez organy podatkowe za wystarczające dla wykazania rzekomych uchybień skarżącego w zakresie rozliczania podatku; - art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne podważenie treści dokumentów urzędowych, pomijanie treści wyroków sądowych; - art. 223 § 1 pkt 1 w związku z art. 68 §2 i art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku; - art. 116 §3 w związku z art. 33 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe za rok 2005; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte uzasadnienie i faktyczne i prawne decyzji, co uniemożliwia weryfikację przedstawionej w niej argumentacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę. 3.2. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, czyli wydania decyzji podatkowych pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przypadku zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. skutecznie zastosowano środki egzekucyjne. Tym samym spełnione zostały przesłanki przerwania biegu terminu przedawniania, o których jest mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Skarżącego powiadomiono 12 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego polegającego na zawyżeniu podatku naliczonego za ten miesiąc. W rezultacie spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumiana zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). 3.3. Sąd pierwszej instancji wrócił uwagę, że nie było powodów do wyłączenia inspektora J. C. od udziału w sprawie. Przede wszystkim nie została spełniona przesłanka z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie karne, na które powołuje się Skarżący, prowadzone było w sprawie, a nie wobec konkretnej osoby. Ponadto postępowania prowadzone na skutek wniesienia przez Skarżącego prywatnego aktu oskarżenia, jak również subsydiarnego aktu oskarżenia, nie potwierdziły popełnienia przez inspektora zarzucanych mu czynów. Również w przypadku W. G., Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie było podstaw do wyłączenia. W jej przypadku powodem do wyłączenia miało być postanowienie o odmowie wyłączenia J. C. Tymczasem postępowanie karne w tej sprawie zostało umorzone. 3.4. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. Z ustaleń organów wynika, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "W[...]" Z. G., zajmował się hurtowym obrotem napojami. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że znaczna część zawieranych przez niego transakcji miała charakter fikcyjny. Dotyczyło to zarówno sprzedaży samych napojów, jak również związanych z nią usług logistycznych, marketingowych, transportowych i obrotu opakowaniami zwrotnymi. W tym celu Skarżący stworzył sieć podmiotów, które dokonywały między sobą wielokrotnych transakcji o charakterze fikcyjnym. Wykorzystywał do tego własne przedsiębiorstwo, jak również pełnomocnictwa do reprezentowania J. G. (F[...]) oraz U. G. (P[...]). W systemie wielokrotnych transakcji fikcyjnymi towarami brały udział także inne podmioty (m. in. P[...] D. K., P[...] G. J., P[...] G. D., O. sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o.). Organy podatkowe prowadziły kontrole podatkowe również u tych przedsiębiorców. Sąd zgodził się z organami, że Skarżący nie nabywał towarów, a jedynie fałszował faktury ich zakupu, po czym w drodze fikcyjnych transakcji sprzedawał je wymienionym powyżej podmiotom. Następnie podmioty te odsprzedawały sobie wzajemnie nieistniejące towary. Na koniec wykazywały ich sprzedaż na rzecz podmiotów zagranicznych. Ponieważ Skarżący i współpracujący z nim przedsiębiorcy przy zakupie wykazywały podatek naliczony, a przy sprzedaży podmiotom zagranicznym wskazywały 0% stawkę podatkową, ostatecznie mogły uzyskać zwrot podatku albo zmniejszyć swoje własne obciążenia podatkowe z tytułu podatku dochodowego. Sąd zwrócił uwagę na wskazane w skardze orzeczenia sądowe, w których sąd powszechny zobowiązał podatnika do zapłaty za towar nabyty od kilku innych przedsiębiorców. Zdaniem Skarżącego, wyroki te potwierdzały fakt nabycia przez niego kwestionowanego towaru. W ocenie Sądu, orzeczenia te nie są jednak okolicznościami istotnymi dla sprawy, ani takimi, na podstawie których okoliczności te można byłoby ustalić. Nie było także powodów, ze względu na które należałoby powołać biegłego w celu ustalenia ilości i wartości piwa zakupionego przez Skarżącego od M. s.c., ponieważ dane te można było określić na podstawie umów i faktur. Wbrew temu co podnosi Skarżący, nie przedstawił on żadnych szczegółów, które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań świadków, chociażby dlatego, że niewiadomo których dokładnie zeznać dotyczy zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W przypadku przesłuchania strony zarzut naruszenia okazał się być chybiony, ponieważ środek ten ma charakter pomocniczy, a organy ustaliły wszystkie istotne okoliczności za pomocą innych środków dowodowych. Ponadto sam Skarżący nie domagał się w trakcie postępowania podatkowego, aby go przesłuchano w trybie przewidzianym w art. 199 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że nie był informowany o tym, jakich konkretnie świadków ma zamiar przesłuchać organ. Tymczasem, jak wskazał Sąd, przepis ten nie nakłada na organy takiego obowiązku. Jeżeli strona chce dowiedzieć się kto będzie przesłuchiwany, może skorzystać z prawa do wglądu w akta sprawy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz b) poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy zakwestionowane przez organ kontroli i organ odwoławczy transakcje miały miejsce; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, chociaż faktury dokumentowały faktyczne transakcje; - art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., chociaż podatnik nie został prawidłowo powiadomiony o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem ustawowego terminu. Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 tej ustawy w zw. z: - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez stwierdzenie, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., chociaż transakcje zakwestionowane przez organy miały miejsce; - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 7 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji tego, że decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydała W. G., co do której wszczęto śledztwo dotyczące nie wyłączenia inspektora J. C. od udziału w postępowaniu wobec "W[...]" i O. sp. z o.o., chociaż istniały ku temu przesłanki; - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 7 oraz art. 180 § 1 tej ustawy polegający na wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego przez inspektora, który podlegał wyłączeniu z udziału w postępowaniu; - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie przez organy obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 i 2 tej ustawy w przedmiocie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności z uwagi na nie rozpoznanie sprawy przez organ drugiej instancji. Ten bowiem powtórzył w całości stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego. Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, chociaż decyzje organów były obarczone wadami prawnymi. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Sposób, w jaki pełnomocnik Skarżącego uzasadnił wymienione w petitum zarzuty, każe przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). 5.3. Lektura motywów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnik strony nie dostrzega różnicy pomiędzy zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego, a zarzutem niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. W petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazuje, że naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. miało polegać na ich niewłaściwym zastosowaniu. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega na błędzie w subsumcji, czyli niewłaściwym odniesieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego do hipotezy i dyspozycji normy prawnej. Stąd też, stosując przepisy prawa materialnego, obowiązkiem organów jest zbadanie, czy dany fakt mieści się w granicach uregulowanych w normatywnym opisie stanu faktycznego. Mylne podciągnięcie stanu faktycznego pod opisany w danym przepisie stan hipotetyczny skutkuje jego niewłaściwym zastosowaniem. Natomiast w przypadku skargi kasacyjnej zarzut błędnej subsumcji dotyczy wyłącznie tego, czy w toku kontroli sądowoadministracyjnej sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzony przez organy podatkowe proces subsumcji. Skuteczne sformułowanie tego typu zarzutu wymaga zatem, aby autor skargi kasacyjnej wykazał, że stan faktyczny sprawy nie pokrywa się ze stanem hipotetycznym przewidzianym we wskazanej normie prawa materialnego. Tymczasem wyjaśniając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podstawy tego zarzutu, pełnomocnik Skarżącego kwestionuje w istocie rzeczy ustalenia stanu faktycznego. Świadczą o tym liczne odniesienia do błędnej oceny dowodów, jak również dowodów, których organy nie wzięły pod uwagę. Na stronie czwartej motywów skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazuje, że "[w] toku postępowań organy podatkowe pominęły materiał dowodowy potwierdzający źródła pochodzenia towarów na kwotę ponad 2 000 000 zł. [...] W takich okolicznościach nie sposób uznać, że organy podatkowe udowodniły fikcyjny charakter transakcji dokonywanych przez Skarżącego, wobec czego za niedopuszczalne należy uznać pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur." Natomiast w innym miejscu wprost wywodzi, że "[...] Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego w przedmiotowej sprawie, w szczególności poprzez odniesienie prawa do odliczenia podatku naliczonego do błędnie interpretowanych okoliczności faktycznych sprawy" (s. 5 skargi kasacyjnej). Tym samym autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć prawidłowość ustaleń stanu faktycznego na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zamiast art. 174 pkt 2 tej ustawy, wskazując przy tym na naruszenie przepisów prawa materialnego, a nie przepisów o charakterze procesowym. 5.4. Wprawdzie w dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wytyka Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe – niemniej jednak w tym zakresie wywody strony pozostają na bardzo ogólnym poziomie. Strona wskazuje, że "szczegółowo opisała nieprawidłowości w zebraniu materiału dowodowego oraz jego ocenie przez organ odwoławczy poczynione w ślaz za organem kontroli. Wysnuwanie przez organy obu instancji z zebranego materiału dowodowego wniosków, które przemawiają na niekorzyść strony w sytuacji, kiedy taki materiał pozwala na zaprezentowanie całkowicie odmiennych wniosków – potwierdzających argumenty podnoszone przez Skarżącego nie może być poczytywane w inny sposób niż jako działanie profiskalne" (s. 10 skargi kasacyjnej). Zamiast tego pełnomocnik Skarżącego skupia się na opisie zasady prawdy obiektywnej, szeroko odnosząc się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz poglądów doktryny prawnej (s. 11–12 skargi kasacyjnej). Rzecz jednak w tym, że teoretyczny wywód, nawet jeżeli jest słuszny, nie może zastąpić argumentacji popartej konkretami, dotyczącymi samej sprawy. Ponadto strona skarżąca nie wyjaśniła, jaki wpływ owo hipotetyczne uchybienie miałoby wywrzeć na wynik sprawy, co jest jednym z warunków prawidłowego sformułowania zarzutu, o którym jest mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również, podobnie jak sąd pierwszej instancji, naruszenia art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony upatruje naruszenia tego przepisu w wydaniu decyzji przez Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wobec której toczyło się postępowania karne. Postępowanie to dotyczyło braku wyłączenia przez nią inspektora kontroli skarbowej z postępowania kontrolnego. Zarzut ten chybiony jest przede wszystkim dlatego, że w czasie, gdy wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydała decyzje (29 sierpnia 2012 r. i 20 września 2012 r.), nie występowały żadne okoliczności, w związku z którymi prowadzone byłoby wobec niej postępowanie karne. Postępowanie karne wobec wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, wszczęto bowiem 14 października 2009 r., a umorzono 4 listopada 2009 r. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony wskazał także na postępowanie karne, toczące się wobec inspektora kontroli skarbowej, którego wyłączenia domagał się Skarżący. Niemniej jednak wyrokiem z 10 października 2011 r. Sąd Okręgowy w K., rozpoznając sprawę jako sąd drugiej instancji, stwierdził, że inspektor kontroli skarbowej nie przekroczył swoich uprawnień. Co istotne, postępowanie to toczyło się na skutek wniesienia przez Skarżącego subsydiarnego aktu oskarżenia. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że strona nie wykazała, aby dalszy udział wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu podatkowym naruszał realizowane przez art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych. 5.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazał, że pełnomocnikowi strony, który prowadził inne sprawy podatkowe Skarżącego, doręczono 12 grudnia 2012 r. pismo informujące o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O treści tego pisma pełnomocnik nie powiadomił swojego mocodawcy, ponieważ nie został umocowany w żadnej sprawie karnej. Argumentacja autora skargi kasacyjnej jest o tyle niezrozumiała, że wspomniane zawiadomienie zostało sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, a nie karnego. Trudno zatem na tej podstawie wywodzić, że podatnik nie został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,– a co za tym idzie nie mogło ono wywołać skutku przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, kwestia nie powiadomienia Skarżącego przez jego pełnomocnika o treści zawiadomienia z 12 grudnia 2012 r. nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnych, jakie pismo to miało wywołać. Problem ten można co najwyżej rozważać w kategoriach dochowania przez pełnomocnika należytej staranności zawodowej, jakiej można wymagać od profesjonalnego pełnomocnika, którego obowiązkiem jest dbanie o dobro swoich klientów. 5.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a.