I FSK 1353/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 31/22 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 31/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę K. G. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 29 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący, zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. Prawa materialnego: a) art. 86 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakwestionowanych przez Organ faktur, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez WSA za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie prawnej, b) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne uznanie, że istnieją przesłanki do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym m.in., iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Skarżący dokonał dalszej odsprzedaży towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach towarów, co udowodnił składając m.in. potwierdzenia sprzedaży towarów, potwierdzenia zapłaty za odsprzedane towary, e-maile dotyczące składanych zamówień na towary zakupione od B. sp. z o.o. (dalej: Kontrahent), wydruki ze współpracy z pośrednikiem, a WSA ustalił jednocześnie, iż Organ nie neguje faktu posiadania i sprzedaży odzieży przez Skarżącego, c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie w postaci automatycznego przerzucenia na Skarżącego skutków zastosowania powołanego przepisu wobec Kontrahenta, bez dokonywania ustaleń w zakresie dobrej bądź złej wiary Skarżącego oraz jego świadomości co do niezgodnych z prawem działań Kontrahenta. II. Przepisów postępowania: a) art. 134 P.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów, w tym dowodów dalszej odsprzedaży towarów i dowodów wypłaty gotówki przy jednoczesnym ustaleniu, iż organy podatkowe nic negują faktu posiadania i sprzedaży asortymentu odzieżowego przez Skarżącego, b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a. przez pominięcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności, jakimi są fakt, iż Skarżący nic działał w złej wierze, nie miał wiedzy na temat działalności Kontrahenta w zakresie rozliczeń tej spółki z organami podatkowymi, w tym - nie miał i nie mógł mieć wiedzy na temat powołanych w uzasadnieniu wyroku decyzji Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R., a tym samym - nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez jego naruszenie w wyniku nieuprawnionego zastosowania, spowodowanego niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego i stwierdzeniem niezasadności zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów procesowych, w tym m.in.: a) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) i art. 122 O.p. na skutek przyjęcia domniemania złej wiary Skarżącego przy jednoczesnym braku dowodów jego złej wiary, zaakceptowania braku działania organów na podstawie wskazanych przepisów prawa i braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, b) art. 180 § 1 O.p. przez pominięcie w toku postępowania dowodów wnioskowanych przez Skarżącego - w tym - dowodów z przesłuchania pośrednika w sprzedaży towarów zakupionych od Kontrahenta, oględzin miejsca prowadzenia jego działalności, c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, na skutek pominięcia: - że brak jest jakichkolwiek, jednoznacznych dowodów, by przypisać Skarżącemu świadome uczestnictwo w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur i nieuprawnione przyjęcie tego faktu za dorozumiany, - złożonych przez Skarżącego w toku postępowania dowodów dalszej odsprzedaży towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach jak m.in. dziesiątek potwierdzeń sprzedaży towarów, potwierdzeń zapłaty za odsprzedane towary, e-maili dotyczących składanych zamówień, wydruków ze współpracy z pośrednikiem, odmowy przesłuchania świadków, - złożonych przez Skarżącego w toku postępowania dowodów wypłaty gotówki potwierdzających posiadanie środków pieniężnych na zapłatę zakwestionowanych faktur i nieuprawnione uznanie, iż jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać zaistnienie transakcji są wyłącznie zakwestionowane faktury, - sprzeczności z innymi ustaleniami organów podatkowych, które nie negują faktu posiadania i sprzedaży asortymentu odzieżowego przez Skarżącego, d) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 oraz art. 135 P.p.s.a. przez błędne i wewnętrznie sprzeczne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy w tym - uzasadnieniu rozstrzygnięcia na zarzutach m.in. braku staranności Skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta z jednoczesnym uznaniem, iż nabył on od niego towary wskazane na zakwestionowanych fakturach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Na podstawie powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu, których w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi i w takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6. W niniejszej sprawie organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, zakwestionowały wykazane przez Skarżącego transakcje nabycia hurtowych ilości tekstyliów od Kontrahenta. Sąd pierwszej instancji, oceniając przedmiotowe transakcje podzielił stanowisko, że faktury dokumentujące te czynności okazały się nierzetelne z przyczyn podmiotowych. Wskazany na spornych fakturach sprzedawca z pewnością nie dysponował prawem do rozporządzania tym towarem. Faktury wystawione przez Kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący w relacjach z tym podmiotem nie dochował należytej staranności. 7. Powyższą ocenę Sąd pierwszej instancji poprzedził rozważaniami, w których wskazał na niesporne ustalenia m.in., że Kontrahent mający prawny status spółki zawiązany został umową z 4 czerwca 2015 r. (sporne transakcje dotyczą 2016 roku), nie posiadał rzeczywistej siedziby i miejsca sprawowania zarządu; nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym w rejestrach adresem; działał bez zaplecza magazynowego mimo, że była to hurtowa sprzedaż; nie posiadał żadnych środków trwałych. Kapitał zakładowy Kontrahenta wyniósł 20.000 zł, nie ustalono, by posiadał aktywa finansowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej na taką skalę (bardzo wysokie obroty miesięczne); co charakterystyczne dla podmiotów pozorujących działalność gospodarczą, deklarował wysokie obroty z tytułu dostaw towarów przy wysokich kosztach ich nabycia, a skutkowało deklarowaniem bardzo niskich kwot podatku VAT podlegające wpłacie do organu podatkowego. Pisma wysyłane przez Organy na adres siedziby Kontrahenta wracały do organu podatkowego jako przesyłki nie podjęte – nie można było skontaktować się z tym podmiotem. Ustalono, że Kontrahent nie zatrudniał żadnych pracowników a jego jedynymi kontrahentami, od których rzekomo nabywał towar celem dalszej odsprzedaży, były trzy podmioty które posiadały jedynie formalne aspekty funkcjonowania w postaci siedziby w tzw. "wirtualnym biurze", nie posiadały żadnego faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, unikały kontaktu z organami podatkowymi, wykazywały obroty rzędu kilkuset tysięcy złotych miesięcznie, nie posiadając żadnych aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej na taką skalę, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. 8. W sposób szczegółowy charakter działalności Kontrahenta został przedstawiony w prawomocnej decyzji z 16 lipca 2020 r. oraz 18 stycznia 2021 r. organu I instancji określającej spółce obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przeciw tym ustaleniom w skardze kasacyjnej Skarżący podnosi, że dowodem na potwierdzenie zakupu odzieży od Kontrahenta jest fakt dalszej odsprzedaży towaru zakupionego na zakwestionowanych fakturach jak i dowody wypłaty gotówki na zakup ww. towarów. 9. WSA odwołał się także do ustaleń Organu w zakresie analizy nabytego towaru. W tym zakresie ustalono, że z dokumentacji księgowej Skarżącego wynika (str. 32-33 decyzji), że Skarżący nabył od kontrahenta 1000 sztuk swetrów w cenie 45 zł netto za 1 sztukę. Tymczasem z dokumentów okazanych przez Skarżącego do kontroli wynikało, że w okresie od marca do grudnia 2016 r. dokonywał sprzedaży swetrów w cenach od 20,50 zł do 32,00 zł netto. Nie stwierdzono natomiast sprzedaży swetrów w cenach wyższych bądź równych 45 zł netto za sztukę (pojedyncze sztuki miały wyższe ceny - 2 szt. po 48 zł). Również z paragonów sprzedaży w Internecie wynika, że jakkolwiek jest na nich cena 57 zł brutto, to jednak ostateczna cena jaką otrzymał Skarżący była niższa bo należało uwzględnić prowizję portalu, za pośrednictwem którego sprzedaż była dokonywana. W sporządzonych 31 sierpnia 2016 r. oraz 31 grudnia 2016 r. remanentach Skarżący nie wykazał przedmiotowych swetrów na stanie w ilości wykazanej na fakturach. Skarżący wskazywał ponadto, że dokonywał przeróbek swetrów na sukienki jednak analiza faktur sprzedażowych ujawniła, że również w tym zakresie Skarżący sprzedawał sukienki w cenie od 20 do 33 zł netto za sztukę, a w przypadku kilku sztuk cena osiągnęła 37 i 38 zł netto, stąd ekonomicznie kwestionowane dostawy nie miały uzasadnienia. Skarżący nie podważył tych ustaleń. 10. Niesporne pozostawały także ustalenia w zakresie zakupu przędzy, z których wynikało, że koszt zakupu był niewspółmiernie wysoki w porównaniu do dotychczasowych zakupów tego surowca u innych kontrahentów (zakup 40 zł netto za kg a wcześniej 18,80 - 20,80 zł netto za kg). W remanencie z 31 grudnia 2016 r. Skarżący nie wykazał też surowca do produkcji ani w ilości, ani w cenie zakupu wynikającej z zakwestionowanych faktur. Wskazane okoliczności, nie podważone w skardze kasacyjnej przeczą stanowisku Skarżącego o zakupie towaru od Kontrahenta. 11. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, również z analizy operacji wynikających z wyciągów jego rachunku bankowego za okres od stycznia do października 2016 r. nie wynika, by wypłacane kwoty mogły pokryć zakupy towaru od Kontrahenta ponieważ daty wypłat nie pokrywają się z datami dostaw lub kwoty pobrane są niewystarczające (no. w marcu dokonano wypłaty na kwotę 20.000 zł jednak faktury opiewały na kwotę 55.350 zł., z kolei we wrześniu dokonano wypłaty z konta walutowego kwoty 520 EURO jednak nastąpiło to już po zakupie towarów str. 26 decyzji). Skarżący nie podważył tych ustaleń, ani nie wyjaśnił tych rozbieżności. 12. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały do wykazania przez Skarżącego wadliwej oceny przez Sąd pierwszej instancji tzw. dobrej wiary w relacjach z Kontrahentem. W ocenie Sądu dyskwalifikujące Skarżącego w zakresie dochowania należytej staranności były ustalenia, że jedyną formą weryfikacji Kontrahenta było sprawdzenie danych w KRS i, jak twierdził Skarżący, paszportu przedstawiciela Kontrahenta (dowód w tym zakresie nie został przedstawiony). Zauważyć przy tym należy, że deklarowane działania pozostają w sprzeczności z twierdzeniem Strony, że był to podmiot zaufany, gdyż znany z wcześniejszej współpracy (abstrahując od okoliczności, że powstał pół roku przed podjęciem współpracy). Wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie były niespójne, wykazano w nich liczne rozbieżności - raz twierdził, że osobę reprezentującą Kontrahenta znał od wielu lat by następnie stwierdzić, że nie zna danych tej osoby, stąd zweryfikował ją poprzez sprawdzenie paszportu. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z argumentów zawartych w skardze kasacyjnej nie podważył prawidłowości i zgodności z prawem stanowiska WSA i organów podatkowych. Okoliczności, w jakich dochodziło do zawarcia przez Skarżącego transakcji z Kontrahentem, nie pozwalają uznać, że działał w dobrej wierze. Z okoliczności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wynika, że Skarżący nabywając towar mógł przynajmniej przewidzieć, że transakcje te stanowią oszustwo podatkowe. Transakcje bowiem rozliczane były wielokrotnie i w znacznych kwotach gotówkowo (ponad sto tysięcy złotych) bez otrzymania rzetelnego dowodu zapłaty, zaś poza fakturami brak jest innych dowodów potwierdzających transakcje (zamówień, korespondencji handlowej, itp.). W takim przypadku wniosek organów podatkowych o braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z Kontrahentem jest logiczny i uzasadniony. 14. Odnosząc się natomiast do zarzutów braku przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin miejsca prowadzenia działalności przez Kontrahenta, przesłuchania świadków, na okoliczność sprzedaży towaru zgodzić się należało, że dowody te niczego nie mogły wnieść do ustaleń faktycznych w sprawie. Zgodzić się należy z oceną, że przeprowadzenie oględzin boksu pod adresem, który wykazano jako miejsce działania Kontrahenta po kilku latach od dokonanych transakcji nie ma uzasadnienia. Także odmowa przesłuchania świadków, którzy mieli towarzyszyć Skarżącemu w trakcie dokonywania zakupów w sytuacji, gdy wcześniej Skarżący zeznał, że zakupów dokonywał sam, nie jest zasadne. 15. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Przeprowadzenie ww. dowodów nic istotnego do sprawy by nie wniosło, gdyż nie podważyłoby wniosków wypływających z załączonego do akt materiału dowodowego, z których wynikało, że nie kwestionowano faktu nabycia towaru przez Skarżącego, a podważono jedynie prawdziwość faktur w aspekcie podmiotowym po stronie kontrahenta. 16. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. za niezasadne. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wywiedzione na jego podstawie wnioski są logiczne i nie zostały w żaden sposób podważone zarzutami skargi kasacyjnej. Wręcz przeciwnie – twierdzenia Skarżącego dotyczące wyjaśnienia wysokości cen nabycia, pozyskania gotówkowych środków na zapłatę należności nie znalazły potwierdzenia w obiektywnych dowodach a Strona zaniechała racjonalnej polemiki z tymi ustaleniami. 17. W świetle powyższych okoliczności, które nie zostały podważone zarzutami skargi kasacyjnej, wniosek co do braku dobrej wiary Skarżącego przy zakwestionowanych transakcjach także miał uzasadnienie. W zaskarżonym wyroku Sąd zaaprobował bowiem ustalenia organów, że Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze w zakresie spornych transakcji. To ustalenie stanowiło zatem podstawę do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, rozumianych prawidłowo, czyli jako pozwalających realizować prawo do odliczenia tylko podatnikowi działającemu w dobrej wierze, zaś wykluczających prawo takie w stosunku do podatników, którzy nie zachowują należytej staranności kupieckiej. 18. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 , art. 135 P.p.s.a. nie był zasadny, ponieważ nie został uzasadniony w sposób, który wskazywałby na rzeczywistą intencję powołania się na takie naruszenie. Skarżący bowiem poprzez te zarzuty polemizował z zaakceptowanymi przez WSA ustaleniami stanu faktycznego w sprawie. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał ustaleń faktycznych sprawy, lecz oceniał prawidłowość, w aspekcie zgodności z prawem, jego ustalenia przez organy podatkowe, jak również zastosowania przepisów prawa materialnego. Prawidłowość natomiast ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przyjęta w zaskarżonym wyroku nie została podważona sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi Strona nie zdołała wykazać wadliwości tej oceny, jak również wadliwości sporządzonego przez Sąd uzasadnienia wyroku. 19. Brak skutecznego podważenia podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji zaakceptowanej przez WSA, skutkować musiał również negatywną oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci nieprawidłowego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. tudzież art. 108 ust 1 u.p.t.u., który był wyrazem polemiki Skarżącego z prawidłowością stanowiska wyrażonego w decyzji wydanej wobec Kontrahenta, w której zastosowano wskazany przepis wobec faktur wystawionych dla Skarżącego a kwestionowanych w niniejszej sprawie. 20. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023 poz.1935). Sędzia WSA del. Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA M. Surma I. Najda-Osowska J. Zubrzycki