I FSK 1353/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 392/24 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 24 stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie uznania korekty deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2018 za nieskuteczną oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 392/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę H. sp. z o.o.z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (zwanego dalej Organem podatkowym lub NUS) z 24 stycznia 2023 r. w przedmiocie uznania korekty deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. za nieskuteczną. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1) Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (zwany dalej NUC-S) określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. Orzekając zaś jako organ odwoławczy, NUC-S utrzymał swoją decyzję w mocy (decyzja z 8 września 2022 r); 2) Spółka zapłaciła zaległy podatek; 3) 21 grudnia 2022 r. Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., wykazując nadwyżkę w podatku od towarów i usług do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dokonując wskazanej czynności Skarżący uwzględnił niewykazane wcześniej faktury dotyczące nabycia towarów i usług, wystawione przez E. Sp. z o.o. 4) postanowieniem z 24 stycznia 2023 r. Organ podatkowy uznał za prawnie nieskuteczną złożoną przez Stronę korektę deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. Stało się tak ze względu na istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji NUC-S z 8 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na to postanowienie. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że: 1) koncepcja prezentowana przez Spółkę prowadziłaby do swoistej "dwutorowości" zobowiązania podatkowego (wynikającego częściowo z decyzji i częściowo z deklaracji) albo do możliwości podważania ostatecznych decyzji podatkowych w drodze składania przez podatnika korekty deklaracji; 2) bez wpływu na prezentowane stanowisko pozostawał fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1491/22, w którym uchylono decyzję NUC-S i umarzono postępowanie podatkowe. Jest tak, ponieważ: a) wydanie wspomnianego orzeczenia miało miejsce już po złożeniu przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 (21 grudnia 2022 r.) i po zawiadomieniu jej o uznaniu korekty za prawnie bezskuteczną (24 stycznia 2023 r.). Tym samym okoliczność ta (judykat WSA w Gliwicach) nie mogła wpływać na ocenę legalności czynności podjętej przez Organ podatkowy. Zarówno w chwili składania korekty, jak i w dacie zawiadamiania Strony o bezskuteczności tej czynności w obrocie prawnym funkcjonowała bowiem ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r.; b) rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie doprowadziło do prawomocnego (definitywnego) usunięcia decyzji podatkowej z obrotu prawnego ze względu na jego zaskarżenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie wyroku i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy względnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 4) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie Strona zarzuciła nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w obrocie prawnym nie może jednocześnie istnieć zarówno deklaracja, jak i decyzja podatkowa, o ile dotyczą tego samego okresu rozliczeniowego w tym samym podatku. Tymczasem ze wspomnianego przepisu wynika jedynie, że korekta nie przysługuje, jeżeli jest objęta zakresem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. A contrario korekta jest więc możliwa, jeżeli wydana decyzja określająca nie obejmuje swoim zakresem przedmiotu korekty. Jak podkreślił Skarżący, błędne w jego przekonaniu zapatrywanie Sądu I instancji doprowadziło do nieuchylenia postanowienia NUS uznającego korektę deklaracji za bezskuteczną. Stało się tak, pomimo że uwzględnione w niej 23 faktury nie były przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez NUC-S, a co za tym idzie, pozostały poza zakresem decyzji podatkowej; 2) art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 – dalej określanej jako u.p.t.u.) w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z wyrokami Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii oraz w sprawie Euromak Metal Doo przeciwko Macedonii. Zdaniem Skarżącego stało się to poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. brak zastosowania), skutkujące odebraniem mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Doszło do tego w wyniku odmowy uznania za skuteczną korekty rozliczenia podatkowego Podatnika za luty 2018 r. To zaś pozbawiło Spółkę własności jej środków w postaci wierzytelności o zwrot podatku od towarów i usług, co stanowi naruszenie prawa własności w rozumieniu art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji; 3) art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. poz. 347.1 – dalej określanej jako dyrektywa 112) oraz zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r., o sygn. akt C-48/20 w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Zdaniem Strony stało się tak poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że bezskuteczna była korekta podatku od towarów i usług za luty 2018 r. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, skutkowało to naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Doszło zaś do tego, ponieważ Skarżącemu praktyczne uniemożliwiono odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo że cały czas dział on w dobrej wierze. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zagadnienie sporne w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do pytania o dopuszczalność korygowania deklaracji podatkowej po zakończeniu postępowania podatkowego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej. Zdaniem Skarżącego takie działanie jest możliwe, ponieważ znajduje oparcie w art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Skoro bowiem NUC-S w swoim władczym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie uwzględnił faktur dokumentujących naliczony podatek od towarów i usług, Podatnik jest władny, w oparciu o wskazany przepis ogólnego prawa podatkowego, dokonać korekty deklaracji podatkowej po doręczeniu mu ostatecznej decyzji podatkowej. Czyniąc to działa on zaś w zakresie nieobjętym określającą decyzja podatkową – wszak w tym deklaratoryjnym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie uwzględniono w pełnym zakresie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Dodatkowo – zdaniem Skarżącego - dopuszczalność korekty uzasadnia zasada neutralności podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) gwarantowana nie tylko w ustawie o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim w dyrektywie 112. Honorując to pryncypium należy więc zapewnić Podatnikowi odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, którego nie uwzględnił NUC-S. Z kolei Organ podatkowy, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny stanęli na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe korygowanie deklaracji podatkowej. Konsekwencją takiego działania byłoby bowiem weryfikowanie (żeby nie powiedzieć – poprawianie) ostatecznej decyzji podatkowej poprzez składanie korekty deklaracji podatkowej. W zaistniałym sporze rację należy przyznać Organowi podatkowemu. W konsekwencji godzi się również uznać wyrok Sądu I instancji za zgodny z prawem. Okolicznością, która nie budzi żadnych wątpliwości jest to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli z mocy samego prawa. Oznacza to, że na koniec danego okresu rozliczeniowego kształtuje się byt prawny nieskonkretyzowanej powinności podatkowej, czyli obowiązku podatkowego i w tym samym punkcie czasu, z mocy samego prawa, tzn. bez władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego mającego postać decyzji wymiarowej, obowiązek podatkowy przeobraża się w zobowiązanie podatkowe, czyli doznaje konkretyzacji. Zarówno treść obowiązku podatkowego, jak i zakres zobowiązania podatkowego determinowany jest przez cały podatkowy stan faktyczny urzeczywistniony przez podatnika. W podatku od towarów i usług jego elementem jest odliczenie podatku naliczonego (por. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W ten sposób osiągany jest bowiem efekt charakterystyczny dla tego typu daniny publicznej, tzn. opodatkowanie wartości dodanej. To zaś pozwala odróżnić podatek obrotowy wielofazowy netto (którego postacią jest podatek od towarów i usług) od klasycznego podatku obrotowego wielofazowego brutto. Należy także nadmienić, że powinność podatkowa w podatku od towarów i usług jest determinowana przez podatkowy stan faktyczny o charakterze powtarzalnym . Oznacza to, że wszystkie zdarzenia determinujące kształt obowiązku i zobowiązania podatkowego są kumulowane w miesięcznej lub kwartalnej przestrzeni czasu. Po zakończeniu tego przedziału chronologicznego kształtowany jest obowiązek podatkowy, który w tym samym punkcie czasu przeobraża się w zobowiązanie podatkowe (por. art. 103 ust. 1 – 2 u.p.t.u.). W konsekwencji wszelkie zdarzenia determinujące treść powinności podatkowej, zaistniałe w danym miesiącu lub kwartale czasu przesądzają o treści powinności podatkowej. Dochodzi do tego niezależnie od świadomości podatnika, z mocy samego prawa, na skutek samego urzeczywistnienia przez ten podmiot podatkowego stany faktycznego ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji podatnik dokonując tzw. samoobliczenia podatku w składanej przez siebie deklaracji podatkowej (por. art. 99 ust. 1 i nast. u.p.t.u.) jedynie ujawnia przed organem podatkowym to, co zaistniało z mocy samego prawa, czyli wskazuje wysokość zobowiązania podatkowego albo nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Wszystkie te wartości są konsekwencją wspomnianej wcześniej realizacji podatkowego stanu faktycznego. Jednocześnie, ze złożeniem deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku ustawodawca wiąże prawne domniemanie prawidłowości tego dokumentu i dokonanego w nim rozliczenia podatkowego. Wynika ono z art. 21 § 2 O.p. stanowiącego, że podatek wykazany w deklaracji podatkowej jest podatkiem do zapłaty. Dla celów podatku od towarów i usług wskazane domniemanie zostało uszczegółowione w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Wskazane domniemania prawne mogą być obalone na dwa sposoby, tj. poprzez korektę deklaracji podatkowej lub poprzez wydanie i doręczenie podatnikowi określającej (deklaratoryjnej) decyzji organu podatkowego. Korekta deklaracji podatkowej jest dziełem samego podatnika (por. art. 81 i nast. O.p.), czasowo ograniczonym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjątkiem od tej zasady jest zaś przypadek korygowania wskazanego dokumentu przez organ podatkowy, w toku czynności sprawdzających (por. art. 274 § 1 pkt 1 O.p). Na skutek obydwu tych zdarzeń (tzn. korekty deklaracji podatkowej lub wydania i doręczenia określającej decyzji podatkowej) nie jest tworzony nowy stan. Istota wskazanych działań sprowadza się natomiast do tego, że podatnik dokonując korekty objawia przed organem podatkowym, że z mocy samego prawa, od chwili urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego ciąży na nim zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż pierwotnie zadeklarowana, względnie że w odmiennej kwocie niż ujęta w "pierwotnej" deklaracji podatkowej kształtuje się zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego lub różnica podatku. Analogicznie organ podatkowy, w wydawanej przez siebie deklaratoryjnej decyzji podatkowej nie kształtuje tych wartości, ale w nawiązaniu do urzeczywistnionego podatkowego stanu faktycznego objawia je w prawidłowej wysokości. Jednocześnie w sytuacji, gdy wymiar podatku (czyli złożenie deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku) dokonywany jest w miesięcznym lub w kwartalnym przedziale czasu, w tej samej przestrzeni chronologicznej następuje korekta deklaracji podatkowej i taki sam odcinek czasu obejmuje deklaratoryjna decyzja podatkowa. W konsekwencji wszystkie zdarzenia stanowiące urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, zaistniałe w określonej przestrzeni czasu powinny znaleźć swój wyraz czy to w korekcie, czy to w określającej decyzji podatkowej. Obydwa tryby obalania domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej samoobliczenia podatku pozostają przy tym ze sobą w szczególnego rodzaju relacji. Nie ma bowiem przeszkód w tym, aby organ podatkowy zakwestionował prawidłowość deklaracji korygującej, wydając deklaratoryjną decyzję podatkową. Rzecz jasna, ze względu na umarzające skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego należy tego dokonać przed upływem terminu, po zakończeniu którego skonkretyzowana powinność podatkowa w sposób nieefektywny wygasa w wyniku samego tylko upływu czasu (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Nie jest natomiast możliwe korygowanie deklaracji podatkowej po wydaniu i doręczeniu podatnikowi określającej decyzji podatkowej, wywołującej skutek wskazany w art. 212 O.p. W tym przypadku organ podatkowy dokonał bowiem władczego rozstrzygnięcia, które można kontestować tylko w jeden sposób – poprzez wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej (por. 127 oraz art. 220 i nast. O.p.). Jeżeli zaś akt administracyjny organu podatkowego zyskał już walor ostateczności, zanegowaniu ostatecznej decyzji podatkowej mogą służyć wyłącznie tzw. tryby nadzwyczajne stanowiące odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, ukształtowanej w art. 128 O.p. Należy do nich w szczególności wznowienie postępowania podatkowego oraz stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej (por. odpowiednio art. 240 i nast. oraz art. 247 i nast. O.p.). Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że przed dokonaniem korekty deklaracji podatkowej rozliczenie podatkowe Strony za luty 2018 r. było już przedmiotem ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji NUC-S. Według Strony nie uwzględniono w niej natomiast niektórych faktur, dokumentujących jej naliczony podatek od towarów i usług. Skoro jednak wymiar podatku dokonany przez Organ podatkowy zyskał już walor ostateczności nie ma prawnej możliwości wzruszania go poprzez korektę deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Takiego trybu wzruszania ostatecznej decyzji podatkowej ustawodawca nie przewidział bowiem w art. 128 O.p. Tym samym nie można art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. interpretować w ten sposób, że po zakończeniu postępowania podatkowego, jeżeli w decyzji za dany okres nie uwzględniono odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, podatnik jest władny usunąć to uchybienie korygując deklarację podatkową. Decyzja określająca, obalająca prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej tzw. samoobliczenia obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia zaistniałe w danym miesięcznym przedziale czasu i nie można jej "uzupełniać", czy w swoisty sposób "aneksować" korektą deklaracji podatkowej. Jak już zaś wcześniej wskazano, drogą kontestowania jej jest odwołanie, a w przypadku gdy stała się ostateczna, dążenie do wyeliminowania jej z obrotu prawnego poprzez zastosowanie trybu nadzwyczajnego, w szczególności wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Jeżeli do tego dojdzie, otwiera się droga do ponownego wymiaru podatku za dany okres rozliczeniowy, dokonanego w decyzji podatkowej. Z przedstawionych powodów nie sposób podzielić zapatrywania Skarżącego, że w stanie faktycznym sprawy, Organ podatkowy nie honorując korekty deklaracji narusza neutralność podatku od towarów i usług, której gwarancją jest odliczenie podatku naliczonego, a także narusza prawa podatnika jako strony stosunku podatkowoprawnego słabszej niż organ podatkowy. Rzecz bowiem tylko w tym, że po wydaniu decyzji podatkowej obejmującej dany okres rozliczeniowy, dążąc do odliczenia podatku naliczonego którego w niej nie dokonano, Podatnik powinien wybrać właściwy tryb który temu służy. Nie jest nim zaś korygowanie deklaracji podatkowej. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Roman Wiatrowski