I FSK 1355/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 348/12 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 348/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 3 lutego 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 30 września 2011 r., określił K. D. (dalej jako "skarżąca") - prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały roku 2006. Organ podatkowy zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez W. sp. z o.o. z siedzibą w P, oraz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. Zdaniem organu podatkowego, faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. wystawcy faktur nie dokonywali wskazanych w nich czynności. Swoje ustalenia organ I instancji oparł o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wraz z włączonymi do akt sprawy postanowieniami Centralnego Biura Śledczego KGP w P. z 4 listopada 2010 r. nr [...] i z 13 maja 2011 r. nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 3 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że wymienione spółki nie miały koncesji na obrót paliwami, nie posiadały żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Spółki te nie nabywały i nie sprzedawały paliwa, wystawiały jedynie faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży wraz z dowodami wpłat, której faktycznie nie otrzymywały. W ocenie organu materiał dowodowy wskazuje, że obie spółki w rzeczywistości nie prowadziły sprzedaży paliwa, a ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu i rozprowadzaniu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż paliwa. Zdaniem organu odwoławczego K. D. nie dołożyła należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, nie podjęła żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy jej kontrahenci są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nigdy nie była w siedzibach tych firm oraz nie posiadała wiedzy odnośnie nawiązania współpracy. Nie znani są jej również prezesi ani przedstawiciele tych firm. Jak zeznała zakupami paliwa zajmował się mąż i nie potrafiła nic powiedzieć na temat firm, które wystawiały na jej rzecz faktury z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spółki W. oraz A., bowiem nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży paliwa, a na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez W. i A. nie zostały dokonane. Szczegółowe opisy wytwarzania i rozprowadzania fikcyjnych faktur sprzedaży, powiązania pomiędzy poszczególnymi spółkami, sposób ich powstawania oraz metody i cel ich działalności zostały ustalone przede wszystkim na podstawie nie budzących wątpliwości zeznaniach świadków - osób związanych z tymi spółkami: członków zarządu, pracowników oraz rzekomych dostawców paliwa dla tych spółek. Z zebranego przez organy obszernego materiału dowodowego, w opinii Sądu, wynika jednoznacznie, że żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego skarżącej. Obie bowiem nie podejmowały czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że olej napędowy nie mógł pochodzić od spółek, które były w treści faktury wskazane jako sprzedawcy - działalność spółek sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, nawet bez znajomości ich treści. Sąd podzielił stanowisko organów, że w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być również dowody zebrane w innym postępowaniu, w tym w toku postępowania karnego. Nie ma uzasadnienia do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, jeśli organ dysponuje protokołami zeznań tych osób, o ile dowody te są spójne z innym dowodami zebranymi w sprawie, a strona nie składa uzasadnionych wniosków dowodowych. Dowody zebrane w sprawie, w ocenie Sądu, zostały prawidłowo ocenione przez organy obu instancji, skarżąca zaś nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji, nie podała żadnych konkretnych informacji dotyczących osób biorących udział w transakcji oraz informacji, że nabywane paliwo pochodziło od tych konkretnych firm. Sąd podkreślił, że – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – skarżąca nie zachowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia przez organ art. 193 § 6 O.p. W myśl tego przepisu, ustawodawca przyznał szczególną moc dowodową wyłącznie tym księgom, które prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Sąd wskazał, że z uwagi na ustalenia, z których wynikało, że obie spółki nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży paliwa a w ewidencjach zakupu podatnika znajdowały się zapisy dotyczące nabycia paliw pochodzących od tych spółek, organ I instancji trafnie stwierdził, że ewidencje prowadzone były nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w części dotyczącej zawartych w nich zapisów. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stanął na stanowisku, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje szereg wyjątków, a jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") polegające na oddaleniu skargi przez Sąd mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 121 O.p., poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi przez Sąd mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 O.p., poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące zebranie i wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, nieuzasadnione przerzucenie na skarżącą ciężaru udowodnienia zachowania należytej staranności w wyborze kontrahentów, a także poprzez brak ustalenia czy skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć uzasadnione podejrzenia, że jej kontrahenci nie są rzeczywistymi dostawcami i że pod firmami tych kontrahentów kryją się inne podmioty, dokonujące oszustw podatkowych, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi przez Sąd mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezauważenie przez Sąd zastosowania tego przepisu przez organy w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw prawnych, 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisów art. 167, art. 168 lit. a), art. 176, art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112"), dokonaną przez Sąd w oderwaniu od ogólnych zasad systemu podatku od wartości dodanej, wskutek której przyjęty, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest zgodny z prawem Unii Europejskiej, co spowodowało, że Sąd nie zauważył, iż organ w okolicznościach danej sprawy bezzasadnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłatą skarbową od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną do naruszenia tych przepisów doszło bowiem istniejące w sprawie wątpliwości organy podatkowe rozstrzygnęły na niekorzyść strony. Powołany przez stronę skarżącą fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2008 w odniesieniu do P. D. – syna skarżącej – sam w sobie nie świadczy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu zasad praworządności (art. 120 O.p.) i zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że jak stwierdziła sama skarżąca (str. 5 skargi kasacyjnej) w sprawach jej syna organy podatkowe dysponowały innym materiałem dowodowym, niż materiał stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. Uzasadniając ten zarzuty skargi kasacyjnej strona skarżąca przede wszystkim wskazuje na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, co jej zdaniem doprowadziło do wydania niekorzystnej dla skarżącej decyzji. Z art. 122 O.p. wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarto w art. 187 § 1 O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (tak np. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, publ. POP 2011/5/127). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu, że skarżąca dysponowała towarem określonym w spornych fakturach, lecz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że towar ten nie mógł pochodzić od firm figurujących jako wystawcy tych faktur, tj. spółek W. i A. W ocenie Sądu uprawnione było twierdzenie organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącą a tymi podmiotami. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd I instancji miał podstawy aby stwierdzić, że jego zdaniem materiał dowodowy sprawy został prawidłowo zgromadzony przez organy podatkowe i wskazuje, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż obie spółki nie miały obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego do skarżącej. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że organ I instancji włączył do materiału dowodowego sprawy, dowody zebrane w przygotowawczym postępowaniu karnym, a także uwierzytelnioną kserokopię protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 24 sierpnia 2009 r. przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w spółce A., w którym opisano wszelkie dowody wskazujące, że działalność gospodarcza, prowadzona przez ten podmiot zarówno w zakresie sprzedaży jak i zakupu paliwa, miała charakter fikcyjny, a zdarzenia gospodarcze opisane w wystawianych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto Sąd I instancji ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem wykazania przez organy podatkowe, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa oraz tego czy sporne transakcje nie są oszustwami popełnianymi przez obie spółki w zakresie podatku VAT. Sąd w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, wspierając je poglądami wynikającymi z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Podkreślenia przy tym wymaga, że stanowisko Sądu I instancji nie jest sprzeczne z powołanym w skardze kasacyjnej wyrokiem Trybunału z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57) oraz z poglądem wyrażonym przez Trybunał w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał orzekł bowiem, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą i stwierdził (punkt 53), że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). W kolejnym punkcie wyroku Trybunał uznał, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Według Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (punkt 59 wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (punkt 60 wyroku). Z kolei w wyroku w sprawie C-643/11 Trybunał – obszernie odnosząc się do wcześniej cytowanego orzeczenia w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - stwierdził, że "prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego". W świetle tez powyżej cytowanych wyroków TSUE uzasadniona jest ocena Sądu I instancji, że skarżąca nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie za Sądem I instancji należy wskazać na okoliczności świadczące o braku tej staranności: nabywanie przez skarżącą paliwa po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej; nie sprawdzenie, czy sprzedawcy posiadali koncesję na obrót paliwem oraz czy opłacali podatek akcyzowy; gotówkowe regulowanie należności za zakupione paliwo. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności, a także wnioski płynące z obszernie zebranego materiału dowodowego świadczą o tym, że organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich racjonalnie można od oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w celu upewnienia się, że dokonywane przez ten podmiot transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli skarżąca nie zweryfikowała rzetelności realizowanych na jej rzecz dostaw paliwa, to nie może powoływać się na ich legalność, a skutkiem tego jest utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono ustaleń stanu faktycznego dotyczących fikcyjnego charakteru transakcji dokonywanych przez spółki W. i A. na rzecz skarżącej, która nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z tymi kontrahentami, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z tych samych przyczyn nietrafny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 176, art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112. Końcowo zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wraz z pismem z dnia 3 września 2013 r., mających wykazać okoliczność zawiadomienia skarżącej o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym. W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sytuacji, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.