I FSK 1366/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1002/17 sprawy ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. I SA/Lu 1002/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 1, art. 176 w związku z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie : I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi i pominięcie przez Sąd naruszenia przepisów prawa jakiego dopuściły się w sprawie organy obu instancji polegających na: 1) art. 264 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p".) stosowanego w niniejszej sprawie na podstawie art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 poz. 1947; dalej: "ustawa o KAS"), poprzez jego niezastosowanie i tym samym nie uwzględnienie generalnej zasady, że to Skarb Państwa pokrywa koszty postępowania; 2) art. 265 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 266 § 1 O.p., w zakresie w jakim przepis ten stanowi o tym, że koszty podróży i inne należności związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu to organ podatkowy, na żądanie, zwraca koszty postępowania, poprzez nieuprawnione ograniczenie tego prawa; 3) art. 265 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 266 § 1 O.p. oraz art. 151 § 1 O.p. w zw. żart. 148 § 2 pkt 1 O.p., poprzez brak zwrotu kosztów związanych z prowadzonym postępowaniem (wezwanej stronie) w związku z nie zastosowaniem tych przepisów i uznaniem, że w przypadku osoby prawnej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli może być również dostarczone w każdym innym miejscu w Polsce, aniżeli siedziba podatnika lub siedziba organu; 4) art. 159 § 1 O.p. i art. 151 § 2 O.p. w zw. z art. 126 O.p. oraz w zw. z art. 160 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie oraz uznanie, że w przypadku wezwania podatnika w celu wszczęcia postępowania nie mają zastosowania powyższe przepisy i w konsekwencji niezasadne przyjęcie możliwości skorzystania z telefonicznego wezwania strony w sprawie nie uzasadnionej jej ważnym interesem; 5) art. 120 O.p. i art. 121 § 1 i 2 O.p., czyli zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów tj. art. 264, art. 265 § 1 pkt 2, art. 266 § 1, art. 151 § 1, 148 § 2 pkt. 1, 159 § 1, art. 126, 160 § 1 O.p.; 6) art. 2a O.p. polegającego na zastosowaniu niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości dotyczących wykładni ww. przepisów. II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka osobistego stawiennictwa w siedzibie organu. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy w realiach przedmiotowej sprawy Skarżącemu przysługuje zwrot kosztów związanych z osobistym stawiennictwem w organie na podstawie art.265 §1 pkt 2 O.p. W stanie faktycznym sprawy Skarżący domagał się zwrotu owych kosztów w związku ze stawieniem się jako prokurent L. [...] sp. z o.o. we W. w dniu 14 lipca 2017 r. do organu I instancji (Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w Z.). Skarżący podnosi, że w rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu przeprowadzonej 7 lipca 2017 r. kontrolujący wezwał prokurenta do osobistego stawiennictwa "w urzędzie w Z. lub w biurze rachunkowym, które prowadzi księgi podatkowe Spółki", a gdy się stawił kontrolujący doręczyli mu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w spółce. Organ odmawiając zwrotu kosztów podkreślił, że zgłoszenie się Skarżącego w dniu 14 lipca 2017 r. do siedziby oddziału organu w Z. było wynikiem swobodnej decyzji prokurenta, a nie nałożonego na niego obowiązku, zatem nie zostały spełnione warunki pozwalające na pozytywne rozpatrzenie wniosku o zwrot związanych z tym kosztów, na podstawie art. 265 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 266 O.p. Stanowisko organu zaakceptował Sąd pierwszej instancji. 3.3. W tak nakreślonym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji i organowi. Kontrola celno-skarbowa została uregulowana w ustawie o KAS, która jedynie w ograniczonym zakresie odsyła do przepisów O.p., które stosuje się odpowiednio. Do kwestii kosztów postępowania celno-skarbowego na mocy odesłania zawartego w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, znajdują do nich zastosowanie przepisy zawarte w rozdziela 23 "Koszty postępowania" działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej. I tak, zgodnie z art. 264 O.p. "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina". Stosownie do art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej: "Do kosztów postępowania zalicza się: 1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r . Nr 90, poz.594 ze zm.), 2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu, albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się; (...)". Natomiast zgodnie z przepisem art. 266 § 1 "Organ podatkowy, na żądanie, zwraca koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i 2". Przy uwzględnieniu powyższego wskazać należy, że w art. 266 O.p. w sposób jednoznaczny został określony tryb zwracania kosztów postępowania na żądanie z zawężeniem tylko do kosztów określonych wart. 265 § 1 pkt 1 i 2. Tym samym, organ podatkowy nie ma uprawnień do merytorycznego orzekania na podstawie normy ogólnej z art. 264 O.p. o zwrocie innych kosztów mając na uwadze przesłanki o charakterze celowościowym czy słusznościowym. Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z § 2 art. 266 O.p. "Żądanie zwrotu poniesionych kosztów podróży należy zgłosić organowi podatkowemu, który prowadzi postępowanie, przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia." A zatem, zgodnie z przepisami art. 266 § 1 w związku z art. 265 § 1 pkt 1 i 2 O.p. - stronie przysługuje zwrot kosztów podróży i innych należności, ustalonych zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, jeśli związane one były z osobistym stawiennictwem strony i postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się pod warunkiem jednakże zgłoszenia żądania w tym przedmiocie przed wydaniem decyzji w sprawie. Przepisy O.p. nie przewidują zatem możliwości zwrotu kosztów podróży i innych należności dla strony uczestniczącej w określonych czynnościach, dla przeprowadzenia których strona nie miała obowiązku osobistego stawiennictwa. Z uwagi na powyższe, w sytuacji gdy strona nie miała obowiązku osobistego stawiennictwa w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, na podstawie art. 265 § 1 pkt 2 w związku z art. 266 O.p., organ podatkowy nie jest uprawniony do zwrotu wnioskowanych kosztów postępowania. 3.4. Z akt sprawy wynika, że w dniach 3 i 4 lipca 2017 r. pracownicy organu I instancji podjęli próbę doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w siedzibie L. [...] sp. z o.o. we W. . Jednak z uwagi na fakt, że zgodnie z oświadczeniem osoby przebywającej w siedzibie spółki we W., wówczas nie było osób upoważnionych do jej reprezentowania i odbioru korespondencji w jej imieniu, a zatem doręczenie ww. upoważnienia nie byłoby skuteczne w świetle regulacji zawartych w art. 151 O.p. zgodnie, z którym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. W związku z tym, kontrolujący w rozmowie telefonicznej z prokurentem ustalili termin i miejsce spotkania z zarządem (tj. 10 lipca 2017 r. godz. 10.00 C. ul. K. tj. w miejscu prowadzenia rachunkowości spółki,). Jednak w związku z tym, że zarówno prezes spółki jak i drugi prokurent przebywali na zwolnieniu lekarskim termin spotkania został przesunięty. W dniu 14 lipca 2017 r. Skarżący będący prokurentem zgłosił się w oddziale organu I instancji w Z., jak podkreślił "chcąc uniknąć relacji, jakie miały miejsce dotychczas z kontrolującymi z Z.". Skarżący nie wykazał, że został wezwany do osobistego stawiennictwa, a w doktrynie prezentowane jest trafne stanowisko, że w sytuacji gdy strona nie miała obowiązku osobistego stawiennictwa w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, organ podatkowy nie jest uprawniony do zwrotu kosztów postępowania (B. Dauter, Komentarz do art. 265 Ordynacji podatkowej, w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX/el. 2020). Jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji regulacje prawne dotyczące kontroli celno-skarbowej zarówno ustawy o KAS jak i znajdujące odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, nie przewidują możliwości telefonicznego wezwania strony do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, w szczególności w celu wszczęcia wobec niej kontroli. Nie można przy tym uznać za uzasadnione stanowisko, że uprawnienie do zwrotu kosztów związane jest z samym faktem osobistego stawiennictwa. 3.5. Wskazany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z 21 lipca 2015r. , sygn. akt II FSK 1235/13 zapadł w odmiennym stanie faktycznym, odnoszącym się do zasadności odmowy zwrotu kosztów postępowania stronie w sytuacji, gdy wezwanie do przedłożenia żądanych dokumentów zawierało pouczenie, że ich doręczenie może nastąpić osobiście, za pośrednictwem poczty lub przez pełnomocnika. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 264, art.265 §1 pkt 2 w zw. z art.266 O.p., a w konsekwencji także art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka osobistego stawiennictwa w urzędzie celno- skarbowym. Nie mogą być natomiast przedmiotem oceny w ramach przedmiotowej sprawy zarzuty dotyczące braku możliwości doręczenia zawiadomienia o wszczęciu kontroli w każdym innym miejscu w Polsce, aniżeli siedziba podatnika lub siedziba organu podatkowego, czy też możliwości wezwania telefonicznego do doręczenia ww. zawiadomienia – mogą one bowiem być przedmiotem oceny jedynie w postępowaniu wymiarowym. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. A.Skrodzki M. Kołaczek M. Olejnik