I FSK 1415/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 13/14 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 13/14, oddalił skargę P. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. P. W. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych pod firmą F[...] od 15 lutego 2001 r. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r., co stwierdzono w wyniku przeprowadzonej w dniach 13, 14 września 2012 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2009 r. do 31 lipca 2009 r., a także kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą działek nr [...], nr [...] oraz nr [...] za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Organ stwierdził między innymi, że P. W. nie opodatkował i nie wykazał w deklaracji VAT - 7 za lipiec 2009 r. sprzedaży trzech, wymienionych powyżej działek, które zostały zakupione i odsprzedane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Z tego względu, w lipcu 2009 r., Skarżący zaniżył wartość podatku należnego poprzez nieopodatkowanie i niewykazanie w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc 2009 r. sprzedaży działek o nr: [...], [...] oraz działki nr [...] wraz z pawilonem handlowym. Stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości wpłynęły na wartość podatku należnego oraz podatku naliczonego. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., uwzględnił ustalony w prawidłowej wysokości podatek należny i naliczony, i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wymieniony miesiąc w wysokości 29 864 zł. 1.3. Rozpoznając odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia, zaskarżonej odwołaniem, decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu drugiej instancji, kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych przez Skarżącego na przestrzeni lat 2005 - 2009 (nabycie nieruchomości i ich sprzedaż) pozwalała na uprawiony wniosek, że jego działania nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym, a oświadczenia składane przed notariuszem w momencie zakupu nieruchomości od Miasta R. oraz późniejsze zachowania podatnika, dotyczące traktowania zawieranych transakcji na gruncie prawa podatkowego, noszą znamiona długotrwałego, zaplanowanego działania. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął więc, że sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu i zastosowanie do niej miała stawka podatku wynosząca 22%, bowiem taka, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, obowiązywała w roku 2009. Nadto, w zakresie sprzedaży pawilonu handlowego znajdującego się na działce nr [...] organ uznał, że sprzedaż ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednakże zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy VAT powinna być wykazana w deklaracji VAT - 7 za lipiec 2009 r. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 165 lit. b Ordynacji podatkowej zauważając, że kontrola podatkowa przeprowadzona w dniach 25, 28 oraz 29 maja 2012 r. swoim zakresem obejmowała prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie w związku ze sprzedażą działek nr [...], [...] oraz [...] i dotyczyła okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. Z kolei, kontrola przeprowadzona w dniach 13 oraz 14 września r. obejmowała swoim zakresem prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 lipca 2009 r. Dotyczyła zatem nie tylko sprzedaży wskazanych nieruchomości, ale obejmowała też wszystkie transakcje, które miały miejsce w lipcu 2009 r. Zasada zakazu ponownego wszczęcia kontroli w sprawie, jak podkreślono, znajduje natomiast zastosowanie tylko w przypadku tożsamości sprawy co do jej przedmiotu. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 210, art. 121 oraz art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący podniósł zarzut naruszenia: - przepisów prawa procesowego: a) art. 165 lit. b Ordynacji podatkowej normującego kwestię przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, b) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w toku prowadzonego postępowania do wniosków dowodowych sugerowanych przez skarżącego i nie wydanie stosownego postanowienia w tym przedmiocie przed wydaniem decyzji, - przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez rozciągniecie stanowiska o wykorzystywaniu do działalności gospodarczej wszystkich działek, podczas gdy nie wszystkie działki były do tej działalności wykorzystywane. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", skargę oddalił. 3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 165 lit. b Ordynacji podatkowej bowiem zakres obydwu kontroli nie był zbieżny. Celem kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 25, 28 oraz 29 maja 2012 r. było jedynie sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez skarżącego w zakresie sprzedaży działek. Natomiast, w rozpatrywanej sprawie określono zobowiązanie podatkowe za lipiec 2009 r. biorąc pod uwagę nie tylko sprzedaż działek ale też wszystkie transakcje, które miały miejsce w kontrolowanym okresie. W celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2009 r. niezbędna była zatem kontrola podatkowa, obejmująca swym zakresem cały okres rozliczeniowy. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ten miesiąc wszczęte zostało postanowieniem z dnia 7 lutego 2013 r., nastąpiło więc przed upływem 6 miesięcy, bowiem kontrola podatkowa z zakresu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc została zakończona w dniu 18 września 2012 r. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z twierdzeniem strony, że organ odwoławczy naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wniosku o przesłuchanie świadków, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania, bowiem, wbrew twierdzeniom Skarżącego, twierdzenie zawarte w odwołaniu, że fakt niewykorzystywania działek do prowadzenia działalności gospodarczej mogą potwierdzić świadkowie, nie jest jednoznacznym wnioskiem dowodowym, a zatem organ zasadnie go nie uwzględnił. Nadto, organy podatkowe uprawnione były do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków potwierdzających sposób wykorzystywania działek, bowiem Skarżący złożył wyjaśnienia, co do sposobu wykorzystania działek, a organ dokonując analizy zebranych w sprawie dokumentów ocenił je. Odnosząc się do prawidłowości przeprowadzonych ustaleń faktycznych, Sąd pierwszej instancji przytoczył wszelkie ustalenia dotyczące zakupu i użytkowania poszczególnych działek, wskazał na fakt amortyzowania i zaliczania do kosztów prowadzonej działalności pawilonu posadowionego na działce 2395/81, a także zaliczenia w lipcu 2009 r. wartości tej działki do kosztów prowadzonej działalności, podkreślił fakt wystawiania faktur VAT dokumentujących zakup poszczególnych nieruchomości, które Skarżący kupował od Miasta R., a także okoliczność, że każdorazowo składał on oświadczenie, że działki nabywane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, Sąd za zasadne uznał stanowisko organu podatkowego, że podejmowane przez Skarżącego czynności, w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami, jednoznacznie wskazują na fakt sprzedaży działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów naruszenia, wskazanych w skardze, przepisów prawa materialnego, wskazując na regulacje art. 2 ust. 6, art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. W ocenie Sądu, analiza powyższych przepisów pozwala przyjąć, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Następnie, po dokonaniu analizy wszystkich czynności podejmowanych przez Skarżącego odnośnie spornych działek, Sąd stanął na stanowisku, że organy prawidłowo wywiodły, że czynności te, w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami, jak choćby: zaliczenie do kosztów prowadzonej działalności w lipcu 2009 r. niezamortyzowanej działki nr [...], zaliczanie do kosztów prowadzonej działalności kosztów związanych z zakupem nieruchomości, odliczenie w czerwcu 2005 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup działek o nr [...] oraz [...], wskazują jednoznacznie na fakt sprzedaży przez P. W. działek w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Za nietrafny uznał także Sąd pierwszej instancji zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuprawnione rozciągnięcie stanowiska o wykorzystywaniu do działalności gospodarczej wszystkich działek, albowiem Skarżący, w ocenie Sądu, od nabycia traktował te nieruchomości, jako związane z działalnością gospodarczą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł następujące zarzuty: - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art.151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 165 lit. b Ordynacji podatkowej, który wiąże się z instytucją przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej; - art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie uogólnień, w szczególności w stosunku do ustaleń w zakresie faktycznego przeznaczenia i wykorzystania działek; - art. 121 i art. 124 O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentacji Strony przedstawionej w toku postępowań, jak i nierespektowanie wymogów wynikających z art. 210 Ordynacji podatkowej (uzasadnienie decyzji), z uwagi na fakt, że dla Strony niezrozumiałe są przesłanki, jakimi kierowały się organy podatkowe przy orzekaniu w niniejszej sprawie; 2. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez nieuprawnione rozciągnięcie stanowiska o wykorzystaniu do działalności gospodarczej wszystkich działek, podczas gdy nie wszystkie z tych nieruchomości były do tej działalności faktycznie wykorzystywane. 4.2. Podnosząc powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. 5.3. Odnosząc się na wstępie do naruszeń natury proceduralnej wskazać należy, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 165 lit. b § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Określony w tym przepisie termin sześciu miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie, termin wskazany w art. 165 lit. b § 1 ma charakter przedawniający, bowiem oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Tak więc, z analizowanej regulacji wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego, po upływie wskazanego okresu, w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może jednak tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola. Mając na uwadze powyższe, konieczne jest przeanalizowanie, czy w rozpoznawanej sprawie okoliczność zbieżności obydwu kontroli podatkowych zaistniała. Na tak postawione pytanie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy odpowiedzieć negatywnie, bowiem celem kontroli podatkowej przeprowadzonej w maju 2012 r. było jedynie sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez P. W. w zakresie sprzedaży działek. Natomiast, w rozpatrywanej sprawie określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za lipiec 2009 r. biorąc pod uwagę nie tylko sprzedaż działek, ale też wszystkie transakcje, które miały miejsce w kontrolowanym okresie. Należy zatem zauważyć, że zakresy obydwu kontroli nie były tożsame przedmiotowo. W celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2009 r. niezbędna była bowiem kontrola podatkowa, obejmująca swym zakresem cały okres rozliczeniowy. 5.4. Polski system podatkowy opiera się generalnie na tzw. zasadzie samoobliczenia podatku, która polega na deklarowaniu podstawy opodatkowania i wszelkich innych danych niezbędnych do obliczenia podatku przez sam podmiot zobowiązany do jego zapłaty. Konsekwencją stosowania tej zasady jest konieczność dokonywania rewizji rozliczeń podatkowych podatników (oraz płatników i inkasentów) przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Zasada ta jest wyraźne zapisana w art. 281 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz ich następców prawnych. W myśl § 2 tego przepisu celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zakresem przedmiotowym kontroli jest wyznaczony prawem obszar tych obowiązków, zarówno materialnych, jak i proceduralnych. Jednak - jak wynika z treści art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej - nie może on wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Istota kontroli dokonywanej przez organy sprowadza się zatem do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania nałożonych przez prawo obowiązków. Przy czym, kontroli prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, pod względem zgodności z prawem, podlega nie tylko sam efekt, traktowany jako kwota podatku należnego, ale także prawidłowość procesu prowadzącego do jego ustalenia. Przedmiotem oceny prawidłowości w takim przypadku jest zatem zarówno weryfikacja stanu faktycznego z punktu widzenia prawdy materialnej, tzn. tego, czy wszystkie podlegające opodatkowaniu stany faktyczne zostały ujawnione, jak i subsumpcja tego stanu faktycznego względem stanu prawnego. Innymi słowy, czy ujawnionemu zdarzeniu gospodarczemu nadano właściwą kwalifikację prawnopodatkową, a także czy wobec prawidłowej kwalifikacji zapłacono należny podatek. Tym samym, celem postępowania podatkowego jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika bądź zobowiązania podatkowego, którego podatnik "nie zadeklarował". Dopiero zatem w wyniku kontroli mającej miejsce w dniach 13 i 14 września 2012 r., która dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 lipca 2009 r. organy podatkowe mogły dokonać prawidłowego rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. wszczęte zostało postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 11 lutego 2012 r.), a zatem nastąpiło przed upływem 6 miesięcy, bowiem kontrola podatkowa z zakresu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc została zakończona w dniu 18 września 2012 r. Wobec powyższego nie można zaakceptować twierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, że "nic nie stało na przeszkodzie, żeby ustalenia poczynione dopiero w drugiej kontroli znalazły swój wyraz w pierwszym protokole kontroli". W tym miejscu wskazać bowiem należy, że prowadząc kontrolę podatkową, organ podatkowy związany jest zakresem kontroli wskazanym w upoważnieniu. Zakres kontroli nie może obejmować innych sfer podatkowych działań kontrolowanego, nieobjętych zakresem upoważnienia, choćby nawet mogło to potencjalnie spowodować wykrycie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych kontrolowanego. Wprawdzie ustawodawca nie przewiduje wprost jakichkolwiek negatywnych skutków prowadzenia kontroli wykraczającej poza zakres upoważnienia, jednak w tym zakresie należy stosować zasadę, że dowody, które zostaną zgromadzone z naruszeniem tej regulacji, nie mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Koresponduje to z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Analizując zatem zakres obydwu kontroli pod kątem upoważnienia do ich przeprowadzenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjąć należy, że w toku kontroli z maja 2012 r., dotyczącej prowadzenia rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie w związku ze sprzedażą działek nr [...], [...] i [...] niemożliwe oraz sprzeczne z udzielonym upoważnieniem byłoby prowadzenie kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za cały okres rozliczeniowy (w tym przypadku lipiec 2009 r.). 5.5. Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty natury proceduralnej bowiem stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a dokonana przez Sąd ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 tej ustawy. Przede wszystkim podkreślić należy, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów, negując jedynie ustalenia dokonane przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe. Tymczasem, sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. To zaś, że Sąd dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. 5.6 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez rozciągniecie stanowiska o wykorzystywaniu do działalności gospodarczej wszystkich działek, podczas gdy nie wszystkie działki były do tej działalności wykorzystywane. Działalność gospodarcza obejmuje bowiem, w szczególności, czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Bezsporne jest, że P. W. jest przedsiębiorcą - podmiotem wykonującym działalność gospodarczą oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy VAT obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił zatem podmiot zobowiązany tak by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. A zatem, w każdym przypadku, gdy działalność, m.in. osoby fizycznej, przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy, stanie się działalnością gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki przypadek zaistniał w rozpoznawanej sprawie. 5.7. Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokonał zatem prawidłowej wykładni definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Właściwie przeanalizował dokonane przez podatnika czynności od momentu zakupu do dnia sprzedaży działek i na gruncie tak dokonanej analizy odniósł się do przedmiotowego zbycia działek dokonanych przez skarżącego zasadnie przyjmując, że P. W. od samego początku nabycia przedmiotowe nieruchomości traktował jako związane z działalnością gospodarczą. Niewątpliwie, były to czynności nakierowane na osiągnięcie zysku. Wskazać także należy, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie może decydować subiektywne przekonanie podatnika lecz okoliczności obiektywne, które zostały ustalone i przeanalizowane przez Sąd pierwszej instancji. 5.8. Odnosząc się do przywołanego w skardze kasacyjnej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. zapadłego w sprawach C-180/10 oraz C-181/10, wskazać należy, że dotyczył on odmiennej kwestii, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. A zatem, Trybunał analizował przedstawione stany faktyczne pod kątem ustalenia, czy osoby takie prowadziły działalność gospodarczą, a następnie stanął na stanowisku, że jeżeli dana osoba, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Mając na uwadze powyższe wywieść zatem należy, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Analizując zatem przedmiotową sprawę pod tym katem podkreślić należy raz jeszcze, że sposób postępowania i czynności podejmowane przez Skarżącego w stosunku do wszystkich działek wskazują, że wykorzystywał on je w prowadzonej działalności gospodarczej, co wyczerpująco opisał Sąd pierwszej instancji. W akcie notarialnym podczas czynności związanych z zakupem od Miasta R. nieruchomości nr [...] skarżący oświadczył, że koszty sporządzenia aktu notarialnego i opłaty sądowej ponosi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oświadczenia o zamiarze wykorzystywania działek w prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik składał także odnośnie działek o nr [...] oraz [...]. Wskazać także należy, że Skarżący odliczył podatek naliczony w deklaracji VAT 7 za czerwiec 2005 r. z tytułu zakupu od Miasta R. wskazanych powyżej dwóch działek, które miały jakoby nie miały być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto, w akcie notarialnym sporządzonym podczas czynności w dniu 10 lipca 2009 r. L. i P. W. oświadczyli, że “opisane działki nabywają w związku z prowadzoną przez P. W. działalnością gospodarczą pod nazwą F[...]. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podejmowane przez Skarżącego czynności, w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami, jednoznacznie wskazują na fakt sprzedaży spornych działek w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. 5.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.