III SA/Gl 13/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.. poz. 749 ze zm. – dalej "O.p.") oraz na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 2009 (Dz. U. z 2004 r., nr 54. poz. 535 ze. zm.- dalej "ustawa VAT") powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] określającej P. W. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł. Z akt sprawy i motywów decyzji wynikało, że: P. W. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych pod firmą F.H.U. "A" od [...] r. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r., co stwierdzono w wyniku przeprowadzonej w dniach [...], [...] r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r., a także kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą działek nr [...], nr [...] oraz nr [...] za okres od [...] r. – [...] r. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2013 r. (doręczonym stronie w dniu [...]r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r. Organ I instancji stwierdził między innymi, że P. W. nie opodatkował i nie wykazał w deklaracji VAT – 7 za miesiąc lipiec 2009 r. sprzedaży trzech działek o numerach: [...], [...] oraz [...]. W ocenie organu I instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że działki nr [...], [...] oraz [...] wraz z posadowionym na niej pawilonem handlowym P. W. wiązał z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez Miasto R. dla P. W., jako przedsiębiorcy potwierdzają, że powyższe nieruchomości zostały zakupione i odsprzedane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W ocenie organu I instancji świadczyło o tym zachowanie podatnika. Ponadto otrzymywane faktury P. W. ewidencjonował w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej i wartość faktur zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, a także odliczał podatek naliczony wykazany na fakturze nr [...]. Podczas czynności sprzedaży odbywającej się w kancelarii notarialnej P. W. każdorazowo oświadczał, że zakupione nieruchomości nabywa w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Zatem, zdaniem organu, celem nabycia działek nie były potrzeby osobiste podatnika lecz zysk, co przekłada się na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że na działce nr [...] była prowadzona działalność gospodarcza, a działki sąsiednie także były zakupione w związku z jej prowadzeniem. W dalszej kolejności organ I instancji stwierdził, iż w miesiącu lipcu 2009 r. P. W. zaniżył wartość podatku należnego poprzez nieopodatkowanie i niewykazanie w deklaracji VAT - 7 za miesiąc lipiec 2009 r. sprzedaży działek o numerach: [...], [...], nr [...] wraz z pawilonem handlowym. Ponadto organ zauważył, iż stwierdzone trakcie postępowania podatkowego nieprawidło- wości wpłynęły na wartość podatku należnego oraz podatku naliczonego. Zdaniem organu pierwszej instancji P. W., zaniżając wartość podatku należnego poprzez nieopodatkowanie i niewykazanie w deklaracji VAT - 7 za miesiąc lipiec 2009 r. sprzedaży wskazanych działek, naruszył przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 5 w związku z 2 art. pkt 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Z kolei zawyżając wartość podatku naliczonego poprzez dwukrotne odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionej przez D. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w [...] podatnik naruszył art. 86 ust. 2 ustawy VAT. Zawyżenie wartości podatku naliczonego było związane z dokonanym przez stronę odliczeniem z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...], podatek VAT [...] zł wystawionej przez J. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] w C. w związku z konsumpcją w czasie szkolenia, co stanowiło naruszenie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 roku uwzględnił ustalony w prawidłowej wysokości podatek należny i naliczony. W decyzji z dnia [...] r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 roku w wysokości [...] zł. W odwołaniu P. W. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i zarzucał: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 165 lit. b O.p., który to przepis wiąże się z instytucją przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, b) art. 122 i art. 187 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w toku kontroli podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i dokonanie uogólnień (w szczególności ustalenie przeznaczenia działek), c) art. 121 i art. 124 O.p. - poprzez nieodniesienie się do argumentacji strony przedstawionej w toku postępowania, jak i nierespektowanie wymogów wynikających z art. 210 O.p. (uzasadnienie decyzji), z uwagi na fakt, że dla strony niezrozumiale są przesłanki, jakimi kierował się organ pierwszej instancji przy orzekaniu w sprawie. d) braki w sentencji decyzji organu pierwszej instancji poprzez nie wskazanie kluczowych przepisów związanych z opodatkowaniem sprzedaż) działek (np. art. 5. art. 15. art. 19. art. 41 czy art. 43 ustawy VAT), które odnoszą się do zakresu podmiotowego i przedmiotowego opodatkowania podatkiem VAT oraz obowiązku podatkowego i stawki. 2. przepisów prawa materialnego t.j. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust 2 oraz art. 86 ustawy VAT, tekst obowiązujący w 2009 r., poprzez rozciągnięcie stanowiska o wykorzystywaniu do działalności gospodarczej wszystkich działek, podczas gdy nie wszystkie działki były do tej działalności wykorzystywane (a zatem - strona przyznaje, że w 2005 roku naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jednak kwestionowanie tego odliczenia jest niemożliwe ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych). W uzasadnieniu odwołania strona powołując się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwa sądowego podniosła, że doręczenie protokołu kontroli (w sprawie dotyczącej sprzedaży i opodatkowania działek) nastąpiło w dniu [...] r. zaś wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu [...] r., a tym samym został przekroczony 6 - miesięczny termin, który upływał [...] r. podczas którego możliwe było wszczęcie postępowania podatkowego. Natomiast użyte przez organ pierwszej instancji sformułowanie “kontrola doraźna" na określenie kontroli podatkowej zakończonej w dniu [...] r. nie ma oparcia w obowiązujących przepisach, bowiem Ordynacja podatkowa nie posługuje się takim pojęciem. Stwierdzono, że przedawnienie może objąć tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola, jednak w rozpatrywanej sprawie przedmiot kontroli podatkowej zakończonej [...] r. oraz postępowania był zbieżny. Zdaniem odwołującego się powtórne kontrole sprawiają, że ochrona wynikająca z art. 165 lit. b O.p. jest iluzoryczna. Na poparcie swojej tezy przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 23/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 735/12, a także interpretację ogólną Ministra Finansów z 12 lutego 2009 r., znak: PK4/8012/18/LJO/09/58. W opinii odwołującego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. odnoszące się do art. 165 lit. b O.p. stanowiło również przejaw naruszenia zasad procedury. Poprzez użycie sformułowania: “nie wnosi nic nowego do sprawy" organ pierwszej instancji nic odniósł się do twierdzeń podatnika powielając jedynie ustalenia kontroli podatkowej. Strona stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, poza kontrolą podatkową. Ponadto w sentencji decyzji nie wskazano podstaw prawnych odnoszących się do zakresu opodatkowania, obowiązku podatkowego, stawki etc. Organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję za miesiąc lipiec 2009 r. przywołał tekst jednolity ustawy o podatku od towarów i usług z 2011 roku zamiast tekstu ustawy obowiązującego w roku 2009. Zdaniem strony nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego co do przeznaczenia nieruchomości skutkowało określeniem wyższej kwoty podatku niż należnej, a organ na etapie kontroli, jak i w toku postępowania podatkowego, nie zmierzał do dokładnego ustalenia stanu faktycznego tylko arbitralnie i profiskalnie dokonał uogólnień. Strona stwierdziła, że przy zakupie kilku nieruchomości, z których tylko jedna wykorzystywana jest w działalności gospodarczej, to sprzedając tę jedną (bez podatku VAT) - strona faktycznie zaniża wartość podatku VAT należnego. Natomiast sprzedając pozostałe działki bez podatku VAT w ramach majątku osobistego strona postąpiła słusznie, a tylko odliczając podatek naliczony w momencie ich zakupu w roku 2005 postąpiła nieprawidłowo. Zdaniem P. W. gdyby organ pierwszej instancji badał same okoliczności nabycia działek i zasadności odliczenia podatku od towarów i usług, to stwierdziłby, iż podatnik nabył działki na potrzeby osobiste, gdyż w tym ujęciu byłoby to korzystne fiskalnie (pozbawienie prawa odliczenia). Na poparcie swoich wywodów przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 4 października 1995 r., sprawa C - 291/92 z dnia 15 września 2011 r., sprawa C - 180/10 i C - 181/10. Podkreślił, że pojęcie działalności gospodarczej wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy VAT jest pojęciem autonomicznym w stosunku do definicji z innych ustaw podatkowych czy definicji na gruncie administracyjnego prawa gospodarczego, a brak uzasadnienia w tym aspekcie uniemożliwia stronie odniesienie się do decyzji pozbawiając ją jednej instancji. Strona stwierdziła, że naruszono art. 210 § 4 O.p. z uwagi na fakt, że w piśmie procesowym złożonym przed wydaniem decyzji strona wskazała na bardzo poważne naruszenia prawa, a organ pierwszej instancji pominął to milczeniem. Tym samym strona, w świetle art. 124 O.p., nie została "przekonana" do słuszności stanowiska organu. Samo przytoczenie sformułowań z aktu notarialnego bez ich analizy, jest pomijaniem zasad oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych wyrażonych w art. 199 lit. a O.p. Zdaniem odwołującego nie zasługuje na uwzględnienie pogląd, że o przeznaczeniu nabytego gruntu decyduje "cel nabycia". Wskazał przy tym, że czasem podatnik nabywając dany towar i odliczając podatek naliczony nie wykorzystuje go potem w działalności gospodarczej. Wówczas ma miejsce niezasadne odliczenie podatku od towarów i usług w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Strona podnosiła również, że w piśmie procesowym wyraziła pogląd, iż być może wystąpiło częściowe lub całkowicie nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego w roku 2005 - jednakże okres ten jest objęty okresem przedawnienia. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie odniósł się do rodzaju wykonywanej działalności przez odwołującego, jej zakresu itp. Dalej strona zauważyła, iż na gruncie podatku od towarów i usług należy oceniać, czy zachodzi przypadek tzw. “zaniechanej inwestycji" oraz jej konsekwencje dla odliczenia podatku naliczonego. TSUE w wyroku z 15 stycznia 1998 r. sprawa C - 37/95 stwierdził bowiem, że gdy inwestycja została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku korygowania odliczonego podatku. Organ pierwszej instancji próbuje natomiast naprawić nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego, które miało miejsce w 2005 r. Tymczasem o tym, czy w danej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy VAT oraz czy dany podmiot występuje jako podatnik VAT decyduje całokształt okoliczności, a nie jedynie np. nazwa czy treść umowy. Nadto podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Stwierdzono również, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika na potrzeby jakiego rodzaju działalności gospodarczej strona wykorzystywała grunty. P. W. zarzucił , iż organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, czym naruszył zasady określone w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Strona zauważyła, że nabycie dwóch działek o nr [...] i [...] nastąpiło w drodze przetargu organizowanego przez Prezydenta Miasta R.. Przetarg obejmował równocześnie dwie działki i ich zakup nastąpił na podstawie jednej czynności prawnej (jednego aktu notarialnego). Zakupione działki graniczyły z nieruchomością, na której podatnik prowadził działalność gospodarczą (sklep). Działki te nigdy jednak nie służyły podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej (stanowiły ugór porośnięty trawą i krzakami), nie miały również, charakteru pomocniczego w stosunku do prowadzonego obok sklepu. Strona zaakcentowała, iż z decyzji Prezydenta Miasta R. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości wynika, że stosowano inną stawkę podatkową dla działek, na których była prowadzona działalność gospodarcza, a inną dla działek, na których ta działalność nie była wykonywana. W ocenie Strony dowodzi to nie tylko o faktycznym sposobie korzystania z działek przez podatnika, ale także wskazuje na jego wolę ich wykorzystywania, gdyż nawet w rocznych deklaracjach dotyczących podatku od nieruchomości, składanych do Urzędu Miasta, działki o powierzchni 951 m 2 nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem odwołującego fakt niewykorzystywania działek nr [...] i [...] do prowadzenia działalności gospodarczej mogą również potwierdzić świadkowie: J. O. z R. (zamieszkuje w bloku naprzeciwko przedmiotowych działek) oraz byłe pracownice podatnika E. G. z R. i J. C. z R. W podsumowaniu odwołujący stwierdził, że organ pierwszej instancji uznał, że o opodatkowaniu sprzedaży działek o wielkości [...] m 2 przesądza "cel nabycia", tymczasem podatnik nie miał ściśle sprecyzowanego celu przy ich nabywaniu. Nie wykazano również, że nabycie nieużytków miało jakikolwiek związek z działalnością w zakresie handlu detalicznego w zakresie artykułów spożywczych. Podkreślił także, że na działkach o powierzchni 951 m 2 nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, ani do tej działalności nie była ona wykorzystywana. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych organ II instancji zauważył, iż w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT do towarów zaliczane były rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Organ odwoławczy zacytował art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy VAT wskazując na zwolnienia od podatku. Wskazał również, że przy dostawie gruntu niezabudowanego podstawę opodatkowania określa się zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy VAT, w myśl którego co do zasady podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dalej wskazał na przepisy obowiązujące w zakresie obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT). Zauważył również, że sprzedaż działek nr [...] oraz [...] w ramach współwłasności z żoną także stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Organ odwoławczy wskazał, iż oceniając daną transakcją z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na uwadze definicję działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust 2 ustawy VAT obowiązującym w roku 2009, a na poparcie swego stanowiska organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie organu II instancji kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych przez P. W. na przestrzeni lat 2005 - 2009 (nabycie nieruchomości i ich sprzedaż) pozwala na uprawiony wniosek, że działania odwołującego nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym, a oświadczenia składane przed notariuszem w momencie zakupu nieruchomości od Miasta R. oraz późniejsze zachowania podatnika dotyczące traktowania zawieranych transakcji na gruncie prawa podatkowego noszą znamiona długotrwałego, zaplanowanego działania. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że sprzedaż działek o nr [...], [...] oraz [...] podlega opodatkowaniu i zastosowanie do niej miała stawka podatku wynosząca 22%, bowiem taka na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT obowiązywała w roku 2009. Nadto w zakresie sprzedaży pawilonu handlowego znajdującego się na działce nr [...] organ uznał, iż sprzedaż ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednakże zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy VAT powinna być wykazana w deklaracji VAT - 7 za miesiąc lipiec 2009 r. Odnośnie pozostałego zawyżenia podatku należnego organ podzielił stanowisko organu I instancji zauważając, iż wiarygodnym źródłem informacji jest ewidencja sprzedaży. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji poprawnie skorygował (na korzyść podatnika) wartość podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego zasadnie również zakwestionowano, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, odliczenia w podatku od towarów i usług dokonane przez stronę w zakresie podatku naliczonego. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 165 lit. b O.p. Podkreślił gwarancyjną funkcję tego przepisu wobec podatnika. Wskazał, że generalną konsekwencją przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego w tym przepisie okresu dotyczy przedmiotu uprzednio objętego przeprowadzoną kontrolą podatkową. Organ odwoławczy zauważył, iż kontrola podatkowa przeprowadzona w dniach [...], [...] oraz [...] r. swoim zakresem obejmowała prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie w związku ze sprzedażą działek nr [...]. [...] oraz [...] w okresie od [...] do [...] r. Kontrola podatkowa przeprowadzona w dniach [...] oraz [...] r. obejmowała swym zakresem prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...]do [...] r. i dotyczyła nie tylko sprzedaży wskazanych nieruchomości ale obejmowała też wszystkie transakcje, które miały miejsce w lipcu 2009 r. Zasada zakazu ponownego wszczęcia kontroli w sprawie, jak podkreślono, znajduje zastosowanie tylko w przypadku tożsamości sprawy co do jej przedmiotu. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał wyroki sądów administracyjnych (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Kielcach z dnia 13 marca 2012 r.. sygn. akt I SA/Ke 23/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 września 2007 r. sygn. akt 1 SA/Sz 290/07). Organ odwoławczy zauważył nadto, że przywołana przez stronę w odwołaniu ogólna interpretacja podatkowa Ministra Finansów z 12 lutego 2009 r., znak: PK4/8012/18/LJO/09/58 potwierdza prawidłowość działania organu I instancji. Porównując zakres kontroli przeprowadzonej w miesiącu maju i wrześniu organ odwoławczy zauważył, że ich przedmiotowe zakresy były różne, a postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r. wszczęte postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] nastąpiło przed upływem 6 miesięcy. Zatem kontrola podatkowa z zakresu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r. została zakończona w dniu [...] r. Zgodnie z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jak zauważył organ powyższa regulacja koresponduje z przepisem art. 21 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 210 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. również nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też. nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 578/11). Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował wymienione przez, odwołującego przepisy Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut naruszenia przepisu art. 210 O.p. odnoszący się do uzasadnienia decyzji, bowiem w zaskarżonej decyzji wskazano na fakty, na których oparto rozstrzygnięcie oraz dokonano prawidłowej subsumpcji prawnej. Zarzut naruszenia art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. Organ II instancji podkreślił, że podatnik z zaskarżonej decyzji poznał wszystkie okoliczności, które Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę podczas orzekania, ich kwalifikacje prawną oraz wysokość podatku, który ma do zapłaty. Zarzuty odwołującego odnoszące się do braków w zaskarżonej decyzji poprzez niewskazanie kluczowych przepisów związanych z opodatkowaniem sprzedaży działek (np. art. 5. art. 15. art. 10. art. 41 czy art. 43 ustawy VAT), które odnoszą się do zakresu podmiotowego i przedmiotowego opodatkowania podatkiem VAT oraz obowiązku podatkowego i stawki, organ uznał za bezzasadny Zauważył, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a powołane przez odwołującego przepisy nie mogły znaleźć się w sentencji decyzji. Podstawowe przepisy odnoszące się do zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podatników, obowiązku podatkowego, zwolnień podatkowych oraz. stawek są umieszczane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Brak jest podstaw dla twierdzenia, że sentencja decyzji podatkowej winna zawierać każdy zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego i procesowego. Za bezpodstawnie organ odwoławczy uznał zarzuty odnoszące się do przepisów prawa materialnego. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Sprzedaż nieruchomości dokonana przez stronę została prawidłowo zakwalifikowana przez organ podatkowy jako dostawa towarów, opodatkowana zgodnie z obowiązującym w roku 2009 r. art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawką podatku wynoszącą 22%. Podobnie organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy VAT, bowiem w stanie faktycznym sprawy odwołujący dokonał sprzedaży trzech działek w formie przewidzianej przepisami prawa i otrzymał za nie zapłatę w miesiącu lipcu 2009 r., a zatem konsekwencji nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że niedopuszczalnym jest powoływanie się na instytucję przedawnienia przy stwierdzeniu, że w roku 2005 podatnik naruszył art. 86 ust. 1 ustawy VAT i uznał zarzuty Strony w tym zakresie za chybione. Nadto zauważył, że zasadność stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji potwierdza orzecznictwo TSUE. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych i zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego: a) art. 165 lit. b O.p. normującego kwestie przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, b) art. 188 O.p. poprzez brak odniesienia się w toku prowadzonego postępowania do wniosków dowodowych sugerowanych przez skarżącego i niewydanie stosownego postanowienia w tym przedmiocie przed wydaniem decyzji, 2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez rozciągniecie stanowiska o wykorzystywaniu do działalności gospodarczej wszystkich działek, podczas gdy nie wszystkie działki były do tej działalności wykorzystywane. Zdaniem pełnomocnika w 2009 r. skarżący nie zaniżył podatku należnego, tylko w 2005 r. zawyżył podatek naliczony, jednak kwestionowanie tego odliczenia nie jest możliwe ze względu na przedawnienie. W uzasadnieniu pełnomocnik ponowił zarzuty odnoszące się do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej już pierwsza kontrola dotyczyła wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie sprzedaży konkretnych działek. Tym samym zakres obu kontroli znacząco się pokrywał. Zdaniem skarżącego w zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił należycie, na jakiej podstawie termin 6 miesięczny należało liczyć od zakończenia drugiej, a nie pierwszej kontroli podatkowej. Organ odwoławczy, zdaniem skarżącego, nie odniósł się do zarzutów naruszenia art. 165 lit. b O.p., oraz nie odpowiedział na pytanie, dlaczego należy zakwestionować podatek należny w 2009 r., a nie podatek naliczony w 2005 r. Ponadto w sprawie nieprawidłowo ustalono stan faktyczny co do przeznaczenia nieruchomości. Skarżący stwierdził, że status podatnika nie zależy od przesłanek natury formalnej. W ocenie skarżącego prawidłowo przeprowadzone postępowanie zmierzałoby do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącemu w 2005 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zakupie nieruchomości. Dalej zauważył, że w postępowaniu odwoławczym pominięto wniosek o przesłuchanie świadków i nie wydano stosownego postanowienia. Jeżeli zaś wniosek dowodowy był zbyt lakoniczny "organ miał możliwość wezwania o sprecyzowania wniosku". Tym samym został naruszony art. 188 w związku z. art. 216 oraz. art. 123 O.p. poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony bez oddalenia go w formie postanowienia. W sprawie sposób wykorzystywania nieruchomości mógł budzić wątpliwości chociażby w kontekście decyzji w zakresie podatku od nieruchomości. Nie udowodniono, które nieruchomości były nabywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a które dla celów osobistych. W opinii skarżącego "praktycznie każdy, kto kupił kiedyś działki, to kupił je taniej, niż sprzedał". Samo zawarcie określonej treści w umowie cywilnoprawnej nie daje podstaw do automatycznego wyciągania wniosków. Skarżący stwierdził, że subiektywne przeświadczenie danego podmiotu, że dokonuje czynności "związanej z prowadzoną działalnością" nie może niwelować obiektywnych okoliczności. Zauważył przy tym, że o odliczeniu podatku powinien decydować cel gospodarczy, a nie podatkowy. W podsumowaniu pełnomocnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie został zachowany 6 miesięczny termin uprawniający organ pierwszej instancji do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej. Ponadto nie przeanalizowano związku nabytych działek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i czy jedna z nich mogła stanowić majątek osobisty skarżącego. W sprawie został także naruszony art. 188 O.p. poprzez nie rozpoznanie wniosku o przesłuchanie świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Sąd jest uprawniony i zobligowany do zbadania czy postępowanie zakończone wydaniem decyzji (aktu) przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami przepisów prawa określającymi zasady postępowania, czy zebrany w postępowaniu materiał pozwalał na ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez organ za rzeczywisty oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych przez organ jako podstawa prawna wydanej decyzji . Rozpatrując sprawę niniejszą, Sąd stwierdził, że organy sprostały tym wymaganiom. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom wydanie decyzji obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 165 b O.p. należy wskazać, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (§ 1). Jest to niewątpliwie przepis o charakterze gwarancyjnym dla podatnika. Należy jednak podkreślić, że chodzi o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie (przedmiocie), który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Musi zatem zaistnieć tożsamość przedmiotowa kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (tak Komentarz do art. 165(b) ustawy - Ordynacja podatkowa, Piotr Pietrasz, LEX 2013). W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, u P. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą FHU ""A"" z siedzibą w C. w 2012 r. przeprowadzono dwie kontrole podatkowe, a mianowicie w dniach 25 , 28, 29 maja 2012 r. – kontrolę w zakresie: "Prowadzenia rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą działek nr [...], [...] oraz [...]za okres od [...] r. do [...] r." oraz w dniach [...],[...] r.- kontrolę w zakresie " Prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...] r." Protokół pierwszej kontroli, co wynika z akt administracyjnych sprawy, został w dniu [...] r. doręczony kontrolowanemu. Natomiast protokół kontroli w zakresie " Prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r." został doręczony kontrolowanemu w dniu [...] r. Okoliczności te nie były sporne. Natomiast zdaniem skarżącego 6 miesięczny termin o jakim mowa w art. 165 O.p. należało liczyć od daty zakończenia pierwszej kontroli. Natomiast w ocenie organów podatkowych termin do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. należało odnieść do kontroli prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Należy zauważyć, iż celem kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...], [...] oraz [...] r. było jedynie sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez P. W. w zakresie sprzedaży działek nr [...], [...] oraz [...]. Natomiast w rozpatrywanej sprawie określono zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2009 r. biorąc pod uwagę nie tylko sprzedaż działek ale też wszystkie transakcje, które miały miejsce w kontrolowanym okresie. Należy zatem zauważyć, że zakresy kontroli nie były tożsame przedmiotowo. W celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2009 r. niezbędna była kontrola podatkowa, obejmująca swym zakresem cały okres rozliczeniowy. Dopiero w wyniku tej kontroli organy podatkowe mogły dokonać prawidłowego rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że zasada zakazu ponownego wszczęcia kontroli w sprawie znajduje zastosowanie tylko w przypadku tożsamości sprawy co do jej przedmiotu, podmiotu oraz stanu faktycznego i prawnego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1089/08). Zdaniem Sądu w składzie orzekającym wynikające z art. 165 b § 1 O.p. przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania odnosi się do przedmiotu kontroli podatkowej, a rozpatrywanej sprawie taka tożsamość zachodziła w przypadku kontroli w zakresie " Prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r." zakończonej protokołem z dnia [...] r. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r. wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (doręczonym podatnikowi w dniu [...] r.), a zatem nastąpiło przed upływem 6 miesięcy, bowiem kontrola podatkowa z zakresu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc została zakończona w dniu [...] r. Zarzut naruszenia przez organ art. 165 b O.p. jest bezzasadny. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy zebrał wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.. poz. 749 ze zm. – dalej "O.p."), zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Podnieść należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń, obalając tym samym ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podjęto przy tym wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Strona korzystając z tego prawa, składała stosowne wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie. Należy zauważyć również, iż zarzuty skargi dotyczyły kwestii sprzedaży działek nr [...], [...] oraz [...] natomiast skarżący nie kwestionował ustaleń organów dotyczących innych nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszerne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że skarżący sprzedał działki zakupione w 2005 r. o nr [...], [...] oraz [...], w związku z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą. Organy podatkowe dokonały analizy zarówno zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i oceniły zachowanie podatnika. Okoliczności nabycia działek nie były przy tym kwestionowane przez skarżącego, który w trakcie postępowania podatkowego, jak i w skardze prezentował stanowisko, że w lipcu 2009 r. nie zaniżył on podatku należnego. Skarżący stwierdził przy tym, że w 2005 r. zawyżył on podatek naliczony, jednak w ocenie skarżącego kwestionowanie tego odliczenia nie jest możliwe ze względu na przedawnienie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 O.p. poprzez nierozpoznanie przez organ odwoławczy wniosku o przesłuchanie świadków, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego zdanie zawarte w odwołaniu, iż: "Fakt niewykorzystywania działek [...] i [...] do prowadzenia działalności gospodarczej mogą potwierdzić świadkowie" nie jest jednoznacznym wnioskiem dowodowym, zatem organ zasadnie nie potraktował go jako wniosku dowodowego. Należy również wskazać, że organy podatkowe uprawnione były do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków potwierdzających sposób wykorzystywania działek. Stosownie bowiem do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Kategorie dowodów wymienia zaś art. 181 O.p., nie można jednakże zapominać o tym, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, na co wskazuje zawarty w nim zwrot "w szczególności". Należy przy tym podkreślić, że postępowanie podatkowe co do zasady oparte jest na dowodach z dokumentów, tak też było w rozpatrywanym przypadku. To zaś oznacza, że skoro skarżący złożył wyjaśnienia co do sposobu wykorzystania działek, a organ dokonując analizy zebranych w sprawie dokumentów ocenił je, to przesłuchanie świadków na tę okoliczność miałoby jedynie walor procesowy, nie zmieniłoby poczynionych przez organy ustaleń, a wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie są niezmienne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera nie tylko mające zastosowanie w sprawie przepisy, ich analizę prawną, opisuje stan faktyczny, ale również w części dotyczącej subsumcji tych przepisów do okoliczności faktycznych sprawy odwołuje się do dowodów, na podstawie których oparto ustalenia faktyczne, które następnie stanowiły podstawę rozpoznania tej sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy realizowana przez skarżącego w miesiącu lipcu 2009 r. sprzedaż działek o nr [...], [...] oraz [...] była realizowana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez P. W. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a zastosowanie do niej miała stawka podatku wynosząca 22%. Nadto kwestią sporną w zakresie sprzedaży pawilonu handlowego znajdującego się na działce nr [...] była sprzedaż tegoż pawilonu, bowiem w ocenie organów podatkowych podlegała ona zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednakże zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy VAT powinna być wykazana w deklaracji VAT - 7 za miesiąc lipiec 2009 r. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy VAT, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, a dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały wskazał, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Uznać należy zatem, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że bezspornym jest fakt, że działka nr [...] była dzierżawiona przez P. W. od Miasta R.. Na działce Skarżący postawił pawilon handlowy, gdzie prowadził swoją działalność gospodarczą. Miasto R. działkę sprzedało P. W. za kwotę [...] zł i z tytułu jej sprzedaży wystawiło fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. dla P. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A". W akcie notarialnym podczas czynności związanych z zakupem od Miasta R. przedmiotowej nieruchomości podatnik w dniu [...] r. oświadczył, że koszty sporządzenia aktu notarialnego i opłaty sądowej “ponosi P. W. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Pawilon handlowy posadowiony na nieruchomości P. W. amortyzował i zaliczał do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, ponadto wartość niezamortyzowanej działki w wysokości [...] zł podatnik zaliczył do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w miesiąc lipcu 2009 r. ewidencjonując ją w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Koszty związane z zakupem nieruchomości w wysokości [...] zł poniesione u notariusza podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaliczając je do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu lipcu 2009 r. P. W. sprzedaż działki w dniu [...] r. za kwotę [...] zł oraz posadowionego na niej pawilonu handlowego za kwotę [...] zł zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów traktując je jako przychód z działalności gospodarczej. Ustalono również, że w planie zagospodarowania przestrzennego miasta nieruchomość położona jest “w terenach zabudowy mieszkaniowej, wielorodzinnej, to jest zabudowy budynkami zawierającymi 2 (dwa) lub więcej mieszkań, częściowo w terenach zabudowanych do zachowania w procesie rozwoju miasta". Należy także zauważyć, iż działki nr [...] oraz [...] Miasto R. sprzedało P. oraz L. W. za kwotę [...] zł i z tytułu jej sprzedaży wystawiło fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. dla P. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A". W deklaracji VAT - 7 za miesiąc czerwiec 2005 r. P. W. odliczył podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z wyżej wymienionej faktury. Nadto w dniu [...] r. L. i P. W. wskazane nieruchomości sprzedali za kwotę [...] zł. W akcie notarialnym podczas czynności sprzedaży w dniu [...] r. L. i P. W. oświadczyli, że “opisane działki nabywają w związku z prowadzoną przez P. W. działalnością gospodarczą pod nazwą F.H.U. “"A"" P. W., wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej Wójta Gminy G.". W planie zagospodarowania przestrzennego miasta wskazane nieruchomości położone są "w terenach zabudowy mieszkaniowej, wielorodzinnej, to jest zabudowy budynkami zawierającymi 2 (dwa) lub więcej mieszkań, częściowo na terenach zabudowanych do zachowania w procesie rozwoju miasta". Dodatkowo należy podkreślić, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła po wyższych cenach niż ceny nabycia. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż prawidłowo organy wywiodły, że podejmowane przez skarżącego czynności w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami jednoznacznie wskazują na fakt sprzedaży przez P. W. sprzedaży działek w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. . W stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 2 ust. 6 ustawy VAT definiuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o "towarach" - to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT określający moment powstania obowiązku podatkowego stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy VAT zwolnione od podatku była dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę a także dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W orzecznictwie sądowym podnosi się. że w świetle powyższego przepisu w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r.. sygn. akt I PPS 8/10). Ponadto zwolniona z. opodatkowania jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Ta regulacja prawna oznacza, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1185/ 10). Przy dostawie gruntu niezabudowanego podstawę opodatkowania określa się zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, w myśl którego co do zasady podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej a obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, a mianowicie z chwilą wydania towaru, a gdy dostawa jest dokumentowana fakturą - obowiązek powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy VAT tj. z. chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7. dniu. licząc od dnia wydania towaru (dostawy gruntu). W przypadku zaś dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy VAT, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Nietrafny okazał się zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez rozciągniecie stanowiska o wykorzystywaniu do działalności gospodarczej wszystkich działek, podczas gdy nie wszystkie działki były do tej działalności wykorzystywane. Działalność gospodarcza obejmuje bowiem w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy podkreślić, że P. W. jest przedsiębiorcą - podmiotem wykonującym działalność gospodarczą oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Wnikliwie przeanalizowały dokonane przez podatnika czynności od momentu zakupu do dnia sprzedaży działek. Na gruncie tak dokonanej analizy odniosły się do przedmiotowego zbycia działek dokonanych przez skarżącego i zasadnie wskazały, iż P. W. od samego początku nabycia przedmiotowe nieruchomości traktował jako związane z działalnością gospodarczą. Zasadny jest zatem pogląd organów podatkowych, że były to czynności nakierowane na osiągnięcie zysku. Nie do przyjęcia jest stanowisko strony, że sprzedaż dwóch działek nr [...] i [...] faktycznie niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej odbywała się w ramach zarządu majątkiem osobistym. Nie sposób również nie zauważyć, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. W świetle ustalonego stanu faktycznego niezwykle istotnym jest wspomniany powyżej wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE powołał art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wskazując, że "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Dyrektywa ponadto uznała za działalność gospodarczą w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zatem TSUE uznał, że transakcje osób, które podejmują aktywne działania w obrocie nieruchomościami są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że takie właśnie działania, podejmowała w niniejszej sprawie skarżący. Zarówno z regulacji wspólnotowych, jak i z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, należy wywodzić, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że prowadzi on działalność gospodarczą. Istotne dla kwalifikacji podatnika jest kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że skarżący w chwili zakupu przedmiotowych nieruchomości miał świadomość, iż tereny te po można sprzedać z zyskiem. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT jest również chybiony bowiem podkreślić, iż co do zasady dotyczy on roku 2005, kiedy to skarżący nabywał działki. Zgodnie z tym przepisem co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy wskazać, iż P. W. nabywając nieruchomości ewidencjonował je w prowadzonych przez siebie ewidencjach dla celów podatkowych, zaliczył do kosztów prowadzonej działalności (przy zakupie działki nr [...]) i odliczał wartość podatku naliczonego (przy zakupie działki [...] i [...]). Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że po ośmiu latach niedopuszczalnym jest powoływanie się na fakt, że w 2005 r. dokonało się błędnego odliczenia podatku naliczonego i stwierdzanie, że już nic nie można zrobić ze względu na okres przedawnienia. Istotnym jest, że w badanej sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że nie tylko powyższe działanie podatnika, ale wszystkie inne okoliczności potwierdziły, że zarówno zakup, jak i sprzedaż miała miejsce w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie. Konkludując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.