I FSK 1420/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 541/12 w sprawie ze skargi J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna J. sp. z o.o. w P. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 541/12, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę J. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał wskazanego powyżej zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego tym postanowieniem. Jako podstawę prawną wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op". W ocenie skarżącej, organ ustalił wysokość nadpłaty oraz kwot zaległości podatkowych na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie wziął bowiem pod uwagę faktu zapłaty przez spółkę podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Świadczyła o tym nie tylko treść uzasadnienia kwestionowanego postanowienia, ale także brak w aktach sprawy dowodów w postaci potwierdzeń przelewów bankowych na rachunek organu. Organ podatkowy nie dokonał zatem oceny tych dowodów, gdyż nie były mu znane. Z tych też względów były to dowody nowe oraz istotnie wpływające na wynik sprawy. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie, a następnie wezwał stronę do przedłożenia oryginałów lub uwierzytelnionych czytelnych kserokopii dokumentów bankowych (księgowych) załączonych do wniosku o wznowienie postępowania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca przesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie wyciągów bankowych, dotyczących dokonanych przez spółkę wpłat na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, lipiec 2005 r., październik, listopad 2007 r., lipiec 2008 r. oraz zwrotu na rachunek spółki nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. W dniu 24 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, którym odmówił uchylenia postanowienia z dnia 30 listopada 2010 r. W uzasadnieniu organ podniósł, że strona nie wykazała bezpośredniego związku pomiędzy załączonymi dokumentami bankowymi, a zarzutem nieuwzględnienia wpłat tytułem zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wskazał, że na podstawie zestawienia przedstawionych dowodów z danymi posiadanymi przez urząd, nie stwierdzono żadnych różnic pomiędzy dokumentami przedłożonymi przez stronę, a rozliczeniami wynikającymi z ewidencji organu. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 53 § 1 i 4, art. 73 § 1 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op wskazując, że organ w swoich wyliczeniach, wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, nie wziął pod uwagę okoliczności w postaci zapłaty przez spółkę podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Skarżąca podniosła, że prawidłowe rozliczenie korekt i nadpłat w podatku od towarów i usług stanowi załącznik do zażalenia. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w jego ocenie, w analizowanej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Wskazane wpłaty oraz zwrot na rachunek bankowy były bowiem w dacie orzekania o zaliczeniu nadpłaty znane organowi podatkowemu. Zostały bowiem rozliczone jeszcze przed wydaniem postanowienia z dnia 30 listopada 2010 r., na którą to okoliczność organ odwoławczy przedstawił stosowne zestawienie. W złożonej skardze J. sp. z o.o. w P. podniosła zarzuty naruszenia art. 53 § 1 i 4, art. 73 § 1 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 243 § 2 Op podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że błędna ocena faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję (w tym przypadku postanowienie), nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, a tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. Podobnie, zdaniem Sądu, wadliwa interpretacja przepisu prawnego lub błędne jego zastosowanie nie dają podstawy do uchylenia decyzji lub postanowienia w wyniku wznowienia postępowania. Stąd też w niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie uznał za niecelowe ustalanie brzmienia i dokonywanie wykładni przepisów art. 53 § 1 i 4 i art. 73 § 1 pkt 6 Op, zastosowanych w tamtym postępowaniu, prowadzonym w zwykłym trybie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania postanowienia z dnia 30 listopada 2010 r., gdyż za takie nie mogą być uznane wpłaty dokonane przez skarżącą spółkę na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wpłaty te wynikające z deklaracji VAT i ich korekt, zostały bowiem skierowane do organu podatkowego pierwszej instancji (podobnie jak deklaracje i korekty), a to oznacza, że pozostawały one w dyspozycji tego organu, przez co należy uznać, że były organowi znane, również wtedy gdy nie zostały wzięte pod uwagę. W tej sytuacji nawet gdyby przyjąć, że w tamtym postępowaniu organ podatkowy z danych tych nie skorzystał, to i tak okoliczność taka nie daje podstawy do uchylenia postanowienia z dnia 30 listopada 2010 r. w wyniku wznowienia postępowania. Sąd podkreślił, że w postanowieniach obu instancji organy szczegółowo wyjaśniły, że wpłaty wskazane przez stronę były znane organowi podatkowemu pierwszej instancji i zostały wzięte pod uwagę w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres na poczet zaległości podatkowych. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego: legalizmu (art. 120 Op) i prawdy obiektywnej (art. 122 Op), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu prawidłowego załatwienia sprawy. Z przyczyn wyżej wskazanych nie doszło również do naruszenia zasad postępowania dowodowego określonych w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op, a także wskazanej przez stronę podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Ponieważ organy przeprowadziły postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły również przepisu art. 243 § 2 Op. Na powyższe orzeczenie J. sp. z o.o. w P., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że nie wyszły na jaw nowe okoliczności stanowiące przesłankę do wznowienia postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo istnienia przesłanki do wznowienia postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 243 § 2 Op poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo, że organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygnięcia co do istoty sprawy; 2. naruszenie prawa materialnego tj: - art. 73 § 1 pkt 6 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania; - art. 53 § 1 i 4 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżąca stwierdziła, że sam fakt dokonania wpłaty na konto Urzędu Skarbowego w P. nie powodował, iż prowadzący postępowanie organ o tej okoliczności wiedział. Zdaniem skarżącej, chaos organizacyjny spowodował pominięcie przez organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego) w toku postępowania dokonanych wpłat, gdyż obsługująca go jednostka (Urząd Skarbowy) go o tym nie poinformowała. Skarżąca odwołała się również do błędnych wyliczeń organu wskazujących na zaległości podatkowe w sytuacji, gdy za wcześniejsze miesiące do rozliczenia pozostawała nadwyżka, która w pełni pokrywała zobowiązania za poszczególne miesiące. W tym kontekście skarżąca odwołała się do własnych wyliczeń przedstawionych w załączniku do zażalenia, które wskazywały, że wyliczenia organu nie znajdowały potwierdzenia w rzeczywistym stanie faktycznym. W kontekście istnienia przesłanki wznowieniowej błędem organów oraz Sądu pierwszej instancji było również nieodniesienie się do zarzutów naruszenia powołanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego, podniesionych na okoliczność powstania nadpłaty podlegającej zaliczeniu oraz naliczania odsetek od zaległości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, że należało ją oddalić. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 Ppsa. Rozpoznanie zarzutów należy rozpocząć od tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Obraza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 art. 243 § 2 Op polegała, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że nie wyszły na jaw nowe okoliczności stanowiące podstawę do wznowienia postępowania oraz pomimo tego, że organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Należy zauważyć, że wskazane zarzuty ogniskują się wokół kwestii uznania za nową (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op), okoliczność dokonania przez skarżącą zapłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe na rachunek Urzędu Skarbowego w P.. Skarżąca w ten sposób starała się wykazać, że gdyby organ podatkowy miał świadomość ww. faktu, wydałby zupełnie inne rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżącej należy rozróżnić Urząd Skarbowy w P. jako jednostkę obsługującą organ prowadzący postępowanie, od samego organu czyli Naczelnika tego Urzędu. Innymi słowy skarżąca wskazuje, że czym innym jest wiedza obsługującego organ urzędu, a czym innym wiedza samego organu. Z poglądem tym zgodzić się nie można. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Op przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję. Istotnym w tym kontekście jest, że nie są ważne powody owego braku znajomości (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013r., II FSK 1211/11, Lex nr 1298438). Nie może zatem budzić wątpliwości, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest ważne, czy brak wiedzy na temat dowodu spowodowany był niedbalstwem organu czy podległego mu urzędu, czy też był wynikiem niezawinionego braku możliwości zapoznania się z dowodami. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro sporne wpłaty wynikające z deklaracji VAT i ich korekt, zostały skierowane do urzędu skarbowego obsługującego organ podatkowy, to oznacza, że pozostawały one w dyspozycji organu, co wskazywać musi, że były mu znane, nawet gdyby przyjąć, że organ nie wziął ich po uwagę. Skoro zatem prawidłowo za organem Sąd przyjął, że w sprawie nie zaszła przesłanka wznowieniowa, o jakiej mowa we wskazanym wyżej przepisie, to zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Po drugie odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op przypomnieć należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe. Skoro w postępowaniu zwykłym skarżąca nie wnosząc zażalenia, utraciła możliwość kontroli instancyjnej, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania zażaleniowego. Systemowe odczytanie art. 240 § 1 Op mającego zastosowanie do postanowień na podstawie art. 219 Op prowadzi do wniosku, że zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpoznane w toku postępowania tyczącego wznowienia postępowania, które jest z istoty postępowaniem nadzwyczajnym (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r., II FSK 933/08, LEX nr 579725). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną ( w tym przypadku postanowieniem), która nie może być wzruszona w zwykłym trybie instancyjnym, jeżeli postępowanie w którym decyzję (postanowienie) wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 Op. Innymi słowy przedmiotem postępowania o wznowienie nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Op (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, Lex nr 145008; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11, Lex nr 1298438, wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 220/12, Lex nr 1223889). Z przyczyn omówionych wyżej chybiony jest także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 53 § 1 i 4 i art. 73 § 1 pkt 6 Op jako, że przedmiotem postępowania przed organem, na co wskazywał Sąd pierwszej instancji, nie było ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie, czy ziściła się przesłanka wznowieniowa wskazywana przez stronę. Ocena prawidłowości zastosowania tychże przepisów przeprowadzona być mogła jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu zażaleniowym. Ubocznie jedynie wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zostały sformułowane poprawnie. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zakresie kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego leży ocena zgodności wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z prawem w granicach zakreślonych zarzutami skargi kasacyjnej – stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 Ppsa. Stawiając zatem zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący winien przytoczyć przepisy prawa, które w jego ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia w powiązaniu z odpowiednimi przepisami sądowej ustawy procesowej (Ppsa), czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 Ppsa.