I FSK 1422/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2330/03 w sprawie ze skargi I. sp. j. J. Z., F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2003 r., [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi "I." Spółki jawnej J. Z. i F. Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2003 r. oraz poprzedzającą ja decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 czerwca 2003 r. wydane w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż skarżąca spółka "I." złożyła nieprawidłową deklarację VAT-7 za lipiec 1998 r. w dniu 25 sierpnia 1998r. , stąd w tym dniu powstał obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 1998r. Sąd zwrócił uwagę, że art. 68 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., stanowi wprawdzie, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy", lecz, zdaniem Sądu, przepis ten dotyczy obowiązku podatkowego, który powstał nie wcześniej niż w dniu jego wejścia w życie. Natomiast, gdy obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2003 r. , to miał do niego zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że "zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Ponieważ w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 sierpnia 1998r. , to oznaczało, że decyzja organu I instancji ustalająca wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 1998 r. mogła być doręczona Spółce najpóźniej w dniu 31 grudnia 2001 r. dla skutecznego powstania tego zobowiązania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Wyrok zaskarżył w całości, a jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "ppsa" wskutek naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. polegającego na niezastosowaniu tego przepisu oraz naruszenie art. 141 § 1 ppsa poprzez wyrażenie poglądu, że art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. ma zastosowanie do obowiązku podatkowego, który powstał po tym dniu i naruszenie art. 151 ppsa poprzez jego niezastosowanie. W motywach podstaw zaskarżenia organ stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 1998 r. powstał wobec " I." w dniu 25 sierpnia 1998 r., czyli w momencie złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe za lipiec 1998r. Wskazał, że oczywistym jest też, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc mogło powstać na podstawie decyzji wydanej w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej :"ustawa VAT"), bowiem zawarte w tym przepisie określenie "ustala" wskazuje na sposób powstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem kasatora, ponieważ ustawodawca nowelizując przepisy art. 68 Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003 r. , nie odniósł się do nich w przepisach przejściowych oznacza to nakaz bezpośredniego stosowania nowego prawa (art. 68 § 3) do obowiązku podatkowego trwającego nadal, stąd w rozpoznawanej sprawie, prawidłowa wykładnia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej prowadzić powinna do jego zastosowania do obowiązku podatkowego powstałego w 1998 r. i uznanie, że organy podatkowe mogły wydać i doręczyć decyzje ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe do końca 2003 r. Kasator odwołał się m.in do wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. – FSK 230/04, w którym NSA uznał, iż zmiana treści art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej miała charakter normatywny, a nie wyjaśniający oraz do uchwały z dnia 12 września 2005 r. – I FSK 2/05 wyjaśniającej, iż do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie nowej ustawy ma ona bezpośrednie zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, skarżący uzasadnia go niewyjaśnieniem przez Sąd I instancji przyjętego w wyroku stanowiska odnośnie kwestii terminu przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a więc kwestii o charakterze matrialnoprawnym. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu nie zostało przekonująco uzasadnione, co jednak nie oznacza, że tego rodzaju uchybienie samo przez się mogłoby zostać uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Sporną w sprawie kwestią materialnoprawną Sąd I instancji rozważył i odniósł się do niej w uzasadnieniu wyroku, natomiast prawidłowość zajętego w tej kwestii stanowiska podlega kontroli przy rozpatrywaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. Również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak wynika z ich sformułowania i uzasadnienia, kasator wywodzi z naruszenia prawa materialnego. Jednakże zarzut naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. , przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed tym dniem, uznać należy za nietrafny. W rozpoznawanej sprawie data powstania obowiązku podatkowego z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego (25 sierpnia 1998 r.) była bezsporna i wynikała ze złożenia w tym dniu wadliwej deklaracji podatkowej wykazującej niższą od należnej kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 1998 r. Data powstania obowiązku podatkowego wyznaczała równocześnie początek biegu 3-letniego terminu do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 1998r., na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy VAT , gdyż nie ma wątpliwości, że jest do decyzja konstytutywna, więc zobowiązanie powstaje z chwilą jej doręczenia (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W dacie powstania obowiązku podatkowego wobec "I." prawo wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego przedawniało się na mocy art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Prawidłowo więc Sąd I instancji przyjął, że trzyletni termin na doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 1998 r., zdeterminowany datą powstania obowiązku podatkowego, upłynął z końcem 2001 r. Przedawnienie prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależnione jest bowiem od daty zdarzenia wyznaczającego początek biegu terminu przedawnienia. Obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia przepis normujący termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że niedoręczenie podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 1998 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. , czyli do daty upływu terminu przedawnienia określonego w tym przepisie, skutkowało przedawnieniem prawa do wydania i doręczenia decyzji oraz wygaśnięciem ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego (zapłaty podatku). Zmiana stanu prawnego dokonana po dacie powstania obowiązku podatkowego nie mogą mieć wpływu na wcześniej ukształtowaną treść tego obowiązku, w tym i termin, w którym ten obowiązek podatkowy mógł być skonkretyzowany i przekształcony decyzją w zobowiązanie podatkowe. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), wprowadzająca od 1 stycznia 2003 r. nową regulację w zakresie przedawnienia prawa do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zawiera unormowań pozwalających na zastosowanie art. 63 § 3 Ordynacji podatkowej, w nadanym tą ustawą brzmieniu, do zdarzeń, które zaistniały przed jej wejściem w życie, a tym samym Sąd I instancji trafnie przyjął, że art. 63 § 3 w nowym brzmieniu nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd kasacyjny podziela pogląd wyrażony w powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach NSA o normatywnym charakterze zmiany wprowadzonej w art. 63 § 3 Ordynacji ustawą z dnia 12 września 2002 r. i właśnie ze względu na taki, a nie wyjaśniający, charakter zmiany przepis ten nie miał zastosowania, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2003 r. Uznanie, że zmiana miała charakter wyjaśniający, potwierdzający jedynie stan prawny istniejący przed jej wprowadzeniem, prowadziłoby bowiem do przyjęcia stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że pięcioletni termin do wymiaru zobowiązania, w przepisie tym ustanowiony, obowiązywał również w stosunku do obowiązku podatkowego powstałego przed wejściem w życie tego przepisu. W związku z odwołaniem się kasatora do treści uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r. – I FSK 2/05, wskazać należy, że przesłanką dopuszczalności ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), było stwierdzenie tożsamości obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, ukształtowanego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy VAT i obowiązku wynikającego z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Możliwość skonkretyzowania w decyzji istniejącego obowiązku dotyczy więc tylko obowiązku istniejącego, którego treść ukształtowana została w dacie jego powstania , zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa materialnego , w tym odnoszącymi się do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa , skargę kasacyjną oddalił.