I FSK 1428/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2121/13 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 118 i 123-154 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2121/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 19 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie przez organy, iż w badanych miesiącach skarżący nieprawidłowo rozliczył zarówno podatek należny, jak i naliczony, uwzględniając w swych rozliczeniach faktury (zarówno sprzedażowe, jak i zakupowe) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego dotyczyły faktur wystawionych przez T. i L. Z., natomiast w zakresie podatku należnego faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz N., N. Sp. z o.o., H. S., A., A. s.c., M. Ustalenia organów skutkowały obniżeniem skarżącemu deklarowanego podatku naliczonego i należnego oraz określeniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. 1.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii związanych z podatkiem naliczonym sąd pierwszej instancji dokonał analizy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podkreślając konieczność zajścia rzeczywistej transakcji gospodarczej odpowiadającej transakcji wskazanej w fakturze dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury wynikającego. Badając pod tym względem stan faktyczny sprawy sąd uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane przez organy transakcje nabycia towarów i usług nie miały w rzeczywistości miejsca. W zakresie transakcji z L. Z. i T. sąd wskazał m.in. na: - zeznania L. Z., z których wynika, że: nie znał skarżącego i nie przeprowadzał z nim żadnych transakcji gospodarczych w 2007 r., udostępnił swój rachunek bankowy T. G., zarejestrował działalność gospodarczą za namową P. S. i udostępnił ją T. G., którego nigdy nie poznał i nie miał z nim kontaktów, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko; podpis na fakturach wystawionych w jego imieniu nie jest jego podpisem; nie udzielał pełnomocnictwa T. G. do działania w jego imieniu; - niewyjaśnienie przez skarżącego, dla jakiego kontrahenta miały być realizowane usługi wykonywane przez L. Z. w ramach podwykonawstwa; - nieudostępnienie przez skarżącego dokumentów mających znaczenie dla dostaw towarów i usług realizowanych przez L. Z. i T. G.; - brak płatności z rachunku skarżącego na rachunek L. Z., kwoty płatności na rachunek T. znacznie niższe od wartości dostaw, przelewy kwot należnych L. Z. na rachunek T.; - ujawnienie w zabezpieczonej przez prokuraturę dokumentacji firmy skarżącego wkładu pieczęci firmowej L. Z., tożsamego z widniejącym na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego; - ilość sztuk z tytułu dostawy przewyższa nabycie oprogramowania od T. i L. Z., ceny dostaw skarżącego są niższe aniżeli ich nabycie, a oprogramowanie wykazane w fakturach w lipcu 2007 r. przez T. nie znajduje odzwierciedlenia w ich odsprzedaży; - fikcyjność faktur wystawionych dla skarżącego przez T. i L. Z. w zakresie dostaw oprogramowania potwierdzają m.in. zeznania T. G., R. G., L. Z., osób świadczących pracę na rzecz firmy skarżącego w zakresie sprzedaży oprogramowania, jak też wyjaśnienia skarżącego z dnia 15 czerwca 2012 r.; - dla nabycia usług w zakresie regeneracji tuszy, tonerów i drukarek w okresie od lutego do czerwca 2007 r. od T. (o łącznej wartości 252 579 zł) oraz od L. Z. (o wartości 68 564 zł) nie ustalono odsprzedaży usług o tej wartości przez skarżącego; - materiał dowodowy zabezpieczony u skarżącego przez prokuraturę wskazuje na to, że T. G. dla uwiarygodnienia wykazywanych na rzecz skarżącego transakcji z tytułu wykonawstwa usług informatycznych, dostaw oprogramowania i akcesoriów komputerowych, a także innych prac według zleceń - sporządził umowę w dniu 1 września 2006 r., na mocy której zlecił wykonawstwo usług w tym zakresie L Z., w imieniu którego sam działał; dla tych potrzeb T. G. dysponował pieczątką L. Z. oraz hasłem do jego rachunku, czego potwierdzeniem są zeznania L. Z. Zdaniem sądu ustalenia w sprawie pozwalają na przyjęcie, że T. G. kierował zachowaniem innych osób, m.in. L. Z., który założył firmę, by w jego imieniu wystawiać fikcyjne faktury stwierdzające rzekomą sprzedaż towarów i usług na rzecz skarżącego, a także sprzedaż przez skarżącego. Powyższe potwierdzają także zeznania H. S. oraz J. S. W ocenie sądu zasadnie zatem organy stwierdziły, iż rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur spowodowało zawyżenie przez skarżącego podatku naliczonego do odliczenia. Sąd uznał równocześnie, że w świetle okoliczności sprawy nie można uznać, że skarżący był nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Zdaniem sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący celowo i świadomie użył faktur wystawionych przez wskazane podmioty, by obniżyć podatek należny wykazywany na fakturach sprzedaży, jednocześnie nie przedstawiając dowodów potwierdzających, iż dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów. Bez sprawdzenia dokumentu upoważniającego do działania w imieniu L. Z. skarżący przyjmował faktury od T. G., na których jako wystawca figurował L. Z. Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie sąd stwierdził, że prawidłowo organy uznały, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją T. G. i L. Z., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. 1.5. Rozważając kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez skarżącego podatku należnego sąd pierwszej instancji dokonał analizy art. 108 u.p.t.u., jak i art. 203 Dyrektywy 112 oraz zapadłego na tle tego ostatniego przepisu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, dochodząc do wniosku, że dla zastosowania sankcji z art. 108 u.p.t.u., tj. obciążenia wystawcy faktury obowiązkiem zapłaty podatku z niej wynikającego bez względu na związek tego podatku z czynnością opodatkowaną, organy powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa (nie jest jednak konieczne wystąpienie faktycznego uszczuplenia). Przenosząc swe rozważania na grunt sprawy sąd stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżący wystawił na rzecz kilku podmiotów szereg faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży, a podatek w tych fakturach wykazany stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego u ich odbiorców. Sąd podkreślił, że skarżący nie udostępnił umów powoływanych w wystawionych fakturach, a także nie udzielił wyjaśnień, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym w tym zakresie w toku przeprowadzonego postępowania, ograniczając się jedynie do wskazania okoliczności braku dokumentacji, nieznajdującej potwierdzenia w informacjach uzyskanych z prokuratury. W odniesieniu do poszczególnych wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży, uznanych przez organy za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, sąd stwierdził: 1) co do faktur wystawionych na rzecz N. Sp. z o.o.: faktury dotyczyły prac w zakresie konstrukcji metalowych, remontowych, spawalniczych, transportowych, podczas gdy skarżący nie dysponował zasobami ludzkimi pozwalającymi na samodzielne wykonanie takich usług, nie pamiętał okoliczności związanych z wykonywaniem tych usług, jak i osób, z którymi kontaktował się w toku ich realizacji; brak jest również dowodów na nabycie tego typu usług przez skarżącego, jak też nabycia usług od wskazanego podwykonawcy (A. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie, w którym miały być wykonane usługi); odbiorca faktur skorygował deklaracje VAT-7 w zakresie spornych faktur; 2) co do faktur wystawionych na rzecz firmy N.: na okazanych przez odbiorcę faktur ich oryginałach sprzedaż i nabycie zgodne jest co do wartości sprzedaży i kwot podatku w nich wykazanych, natomiast towary, ilości oraz ceny jednostkowe różniły się w oryginałach faktur i ich kopiach, przy czym przedłożone dokumenty różniły się szatą graficzną, pieczęcią sprzedawcy oraz podpisem wystawcy faktur; z uwagi na brak tożsamości okazanych faktur organy – w ocenie sądu zasadnie – uznały, że nie dokumentują one sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w nich podmiotami; 3) co do faktur wystawionych na rzecz H. S.: skarżący nie udostępnił kopii faktur wystawionych dla tego podmiotu; H. S. oświadczył z kolei, że nie posiada własnej domeny internetowej i nie prowadził sprzedaży w formie sklepu internetowego, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie nabywał on towarów i usług w nich wykazanych; faktury dotyczą transakcji, których dokonały bez jego zgody inne osoby, tj. R. G. i T. G.; 4) co do faktur wystawionych na rzecz M.: faktury miały dotyczyć sprzedaży dysków, jednak brak jest dowodów na ich nabycie przez skarżącego w ilości wykazanej jako przedmiot sprzedaży; I. P. jako realizującego transakcje ze strony firmy skarżącego wskazała M. J., który zeznał, że osobiście nigdy nie poznał nikogo ze strony firmy skarżącego, a dyski odbierał z giełdy komputerowej; 5) co do faktur wystawionych na rzecz A.: faktury dotyczyły usług informatycznych, dokumentacji podwykonawczej na wykonanie kabli światłowodowych i miedzianych, usług sprzątania; organy – w ocenie sądu zasadnie – uznały, że wykonanie tych usług we własnym zakresie przez skarżącego było niemożliwe z uwagi na jego zatrudnienie w linii lotniczej, przy jednoczesnym braku zatrudniania przez skarżącego pracowników i braku dowodów wykonania tych usług przez podwykonawców; J. K. jako nabywcy usług, nie wiadomo, czy zostały one zlecone do wykonania innemu podmiotowi, czy też firma skarżącego wykonała je we własnym zakresie, gdyż nie nadzorował ich wykonania; 6) co do faktur wystawionych na rzecz A. s.c.: faktury dotyczyły wykonania instalacji oraz prac elektrycznych, podczas gdy skarżący nie zatrudniał pracowników mogących tę usługę wykonać, a brak jest dowodów na nabycie tego typu usług przez skarżącego od podwykonawców; protokoły odbioru robót wykonanych przez firmę skarżącego nie zawierają konkretnych prac/usług wykonanych w ramach poszczególnych etapów umowy, pieczęć firmy na tych protokołach nie jest tożsama z pieczątką firmy skarżącego, która figuruje na innych dokumentach (którym dano wiarę). Podsumowując powyższe sąd stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza, iż sporne faktury są "puste", tj. nie mają potwierdzenia w towarach i usługach, a wykazany w nich podatek od towarów i usług stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego u ich odbiorców, co spowodowało, że skarżący był zobowiązany do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. 1.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) przez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za transakcje, które faktycznie dokonywane były przez inne osoby, bez określenia zobowiązania podatkowego osobom, które w rzeczywistości prowadziły w istotnej części działalność gospodarczą pod firmą skarżącego, za jego zgodą lecz na swoją rzecz, sąd zauważył, że w trakcie wyjaśnień składanych przed organem pierwszej instancji w dniu 4 marca 2012 r. oraz w dniu 15 czerwca 2012 r. skarżący wskazywał, że prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący wskazał m.in., że nie udzielał nikomu pełnomocnictwa, a działalność prowadził sam; deklaracje podatkowe sporządzał osobiście z pomocą ojca, osobiście też wystawiał faktury i podpisywał je na życzenie klienta. Mając to na uwadze sąd nie uwzględnił obecnego stanowiska skarżącego, zgodnie z którym istotna część jego działalności była prowadzona przez inne osoby na ich rzecz. 1.7. Za niezasadny sąd uznał zarzut nieprzesłuchania T. G. i R. G., zwracając uwagę na działania organów mające na celu przesłuchanie tych osób, które okazały się bezskuteczne (niemożliwe było doręczenie wezwania). 1.8. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącego co do naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 o.p. przez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka J. C. i M. W. W tym zakresie sąd zaznaczył, że w toku postępowania przed organami skarżący nie wnosił o przesłuchanie tych osób. 1.9. Za bezzasadny uznany został też zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p. przez uniemożliwienie skarżącemu wzięcia udziału w czynnościach dowodowych, w szczególności przesłuchania świadków: L. D., L. B., M. A. Sąd wskazał, że skarżący był informowany o planowanym na dni 14-15 listopada 2011 r. przesłuchaniu świadków, lecz w przeprowadzonych czynnościach nie uczestniczył i nie wnosił o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu ze względu na swój pobyt w szpitalu. 1.10. Sąd nie zgodził się również ze skarżącym co do potrzeby powołania biegłego z zakresu grafologii na okoliczność zbadania autentyczności podpisów na fakturach oraz innych dokumentach wystawionych przez L. Z. Zdaniem sądu zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania L. Z., uprawniał do stwierdzenia, iż wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie było konieczności badania autentyczności jego podpisów, zwłaszcza że skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie tego dowodu. 1.11. Sąd uznał, że na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka P. S., gdyż okoliczności wystawiania pustych faktur przez L. Z. były stwierdzone zebranymi dowodami. 1.12. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia innych przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego. 2. Skarga kasacyjna (k. 159-187) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 188 w zw. z art. 149 w zw. z art. 150 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie przeprowadzono dowodów z zeznań T. G. i R. G., świadków kluczowych dla ustalenia sposobu prowadzenia działalności gospodarczej od firmą T. K. T., w konsekwencji czego nie doszło do ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 149 w zw. z art. 150 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania J. C., który pracował dla L. B., podającego się za właściciela firmy T. K. T., podczas gdy świadek ten posiada znaczną ilość informacji na temat funkcjonowania tej firmy oraz tego, jaki udział w nim mieli L. B., T. G., R. G. oraz skarżący, co wynika z treści zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu karnym, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania M. W., który pracował dla L. B., podającego się za właściciela firmy T. K. T., podczas gdy świadek ten posiada znaczną ilość informacji na temat funkcjonowania tej firmy oraz tego, jaki udział w nim mieli L. B., T. G., R. G. oraz skarżący, co wynika z treści zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu karnym, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania P. S., który posiadał informacje na temat tego, kto w rzeczywistości prowadził działalność pod firmą L. Z. oraz mógłby potwierdzić, czy L. Z. faktycznie nie prowadził tej działalności, a w związku z tym, czy zasadne było uznanie przez organ, że transakcje między tą osobą a firmą skarżącego miały charakter nierzeczywisty, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy uniemożliwiono skarżącemu wzięcie udziału w czynnościach dowodowych, w szczególności w przesłuchaniu świadków (L. D., L. B., M. A., M. M.), gdyż odbyły się one w czasie, kiedy skarżący chorował i przebywał w szpitalu, 6) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p., przez oddalenie złożonego na rozprawie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – karty informacyjnej leczenia szpitalnego skarżącego z dnia 23 listopada 2011 r. – z którego wynikało, że skarżący nie mógł wziąć udziału w przesłuchaniu świadków w dniach 14-15 listopada 2011 r., gdyż w okresie od dnia 13 do dnia 23 listopada 2011 r. przebywał w szpitalu, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 122 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie doszło do ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: L. D., L. B., M. A., M. M., mimo że posiadają oni informacje niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, które podczas ich przesłuchania nie zostały poruszone, gdyż skarżący bez swej winy nie był obecny podczas przesłuchania, co spowodowało, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaniechano powołania biegłego z zakresu grafologii na okoliczność zbadania autentyczności podpisów złożonych na fakturach oraz innych dokumentach w imieniu firmy L. Z., podczas gdy stwierdzenie tego faktu wymaga wiadomości o charakterze specjalnym, co w konsekwencji spowodowało uznanie przez organ, że transakcje między tym podmiotem a firmą skarżącego miały charakter nierzeczywisty, podczas gdy wniosek ten nie znajduje oparcia w materiale zgromadzonym w sprawie, 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w sprawie dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień skarżącego złożonych w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę, gdyż bezpodstawnie zróżnicowano fragmenty wyjaśnień skarżącego, uznając za wiarygodne jedynie te fragmenty, które pozwalają udowodnić uprzednio założone tezy, zaś za niewiarygodne te fragmenty, które podważają te tezy, 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu zebrania materiału dowodowego, który pozwoliłby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. nieustalenie faktu, czy w ramach działalności gospodarczej T. K. T. zatrudnieni byli pracownicy, a jeśli tak, to przez kogo byli oni zatrudniani; brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy powinien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wskazanej osoby. Zdaniem skarżącego z uwagi na wskazane naruszenia przepisów postępowania w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, co skutkowało naruszeniem prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. W związku z tym zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie: 1) art. 113 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, co wynika z określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za transakcje, które faktycznie dokonywane były przez inne osoby, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla osób, które w rzeczywistości prowadziły w istotnej części działalność gospodarczą skarżącego, za jego zgodą, lecz na swoją rzecz, tj. do podatników w rozumieniu art. 7 o.p.; znaczna część zobowiązań podatkowych za transakcje, jakie miały miejsce w ramach działalności gospodarczej skarżącego, powinna zostać określona osobom trzecim, które faktycznie prowadziły tę działalność, za zgodą lub wiedzą skarżącego, lub bez jego zgody i wiedzy, tj. T. G. i R. G., 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wszystkie faktury VAT w imieniu firmy skarżącego wystawił skarżący, podczas gdy ustalono, że część faktur w imieniu wskazanej firmy została wystawiona przez osoby trzecie, w szczególności przez T. G. i R. G., a na części faktur widnieją podpisy, które nie zostały nakreślone osobiście przez skarżącego, 3) art. 19 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał wyłącznie względem skarżącego, co skutkowało uznaniem go za podatnika, który dokonywał nabycia towarów i usług pod firmą T. K. T., a następnie rozliczał podatek naliczony, podczas gdy w toku postępowania bezspornie ustalono, że znaczna część transakcji dokonywanych na rzecz tej firmy była dokonywana poza wiedzą i zgodą skarżącego, przez osoby trzecie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja opiera się na wybiórczym zwracaniu uwagi na okoliczności korzystne dla skarżącego, przy pominięciu lub umniejszeniu okoliczności przemawiających na jego niekorzyść. Konstruując w ten sposób swój wywód skarżący nie uwzględnił tego, że niezakwestionowanie szeregu dowodów i elementów stanu faktycznego, które stanowiły podstawę ustaleń organów podatkowych i stanowiska sądu pierwszej instancji w ich zakresie (przez uznanie tych ustaleń za prawidłowe i istotne dla rozstrzygnięcia) nie może pozostać bez wpływu na ocenę zarzutów kasacyjnych. Fragmentaryczne ustosunkowanie się do toku rozumowania sądu nie mogło przynieść spodziewanych przez skarżącego rezultatów. Ponadto wymaga zauważenia, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały sporządzone ogólnikowo i często w sposób za mało precyzyjny, by możliwa była merytoryczna ocena ich zasadności. Argumentacja środka zaskarżenia nie uwzględnia również, mimo podniesienia szeregu zarzutów proceduralnych, wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już zaznaczono, wskazane wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. 6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów mających na celu podważenie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych jest tym bardziej uzasadnione, że analiza skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż pozostałe wymienione w jej petitum podstawy kasacyjne mają charakter wtórny wobec zarzutów regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego. 7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym należy stwierdzić, co następuje: 1) W ramach zarzutu nieprzesłuchania T. G. i R. G. skarżący podkreśla istotność tego dowodu, wskazanym osobom przypisuje bowiem prowadzenie "w znacznej części" zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżący zwraca uwagę na bezzasadne w jego ocenie "poddanie się" przez organy i niezadbanie o prawidłowe doręczenie korespondencji, co z kolei uprawniłoby do skorzystania z instytucji kar porządkowych i – zdaniem skarżącego – pozwoliłoby wymusić stawiennictwo świadków na przesłuchanie. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 149 i art. 150 § 1 pkt 2 i art. 122 o.p. w powyższym zakresie nie mogą być uwzględnione przede wszystkim dlatego, że akta sprawy wskazują na to, iż organy korzystały z zeznań T. G. i R. G. złożonych w innych postępowaniach. Skarżący ani nie podważa takiej możliwości prawnej, ani – co niezwykle istotne – nie próbuje zasadniczo odnosić się do treści tych zeznań, tym samym ich nie kwestionując. Skarżący nie wskazuje ponadto, jakie konkretnie okoliczności faktyczne pozostają niewyjaśnione bądź budzą wątpliwości właśnie z tego powodu, że T. G. i R. G. nie zostali przesłuchani w toku postępowania w niniejszej sprawie. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że skarżący wykazał, iż wskazane przez niego uchybienie procesowe miało jakikolwiek, a tym bardziej istotny, wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Niewykazanie takiego wpływu skutkuje uznaniem zarzutów w tym względzie za bezzasadne, i to bez badania np. kwestii prawidłowości doręczenia wezwań do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka, nawet bowiem ewentualne uznanie, że doszło w tym zakresie do uchybienia przepisów procedury nie zmieniłoby tego, że skarżący nie wykazał konieczności przesłuchania wskazanych przez siebie osób w niniejszej sprawie. 2) W ramach zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka M. W. i J. C. skarżący podkreśla znaczną wiedzę tych osób na temat prowadzonej przez T. K. T. działalności. Zdaniem skarżącego taka wiedza wynika z zeznań złożonych przez te osoby w postępowaniu karnym. Warto w związku z tym zauważyć, że z tych zeznań wynika też inna okoliczność, a mianowicie to, że styczność wskazanych osób z działalnością firmy skarżącego dotyczyła wyłącznie 2008 r. Skarżący nie próbuje tej okoliczności podważać, tymczasem skutkuje ona uznaniem, że dowód z przesłuchania wskazanych świadków byłby bez znaczenia dla zbadania zgodności z prawem rozliczenia skarżącego za 2007 r. Skarżący nawet nie próbował argumentować odmiennie. Z tego powodu zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 149, art. 150 § 1 pkt 2 i art. 122 o.p. nie mogą być uwzględnione, skarżący nie wykazał bowiem, by zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3) Zarzucając nieprzesłuchanie P. S. skarżący wskazuje na "duże znaczenie" tego dowodu, gdyż z uwagi na swą funkcję w sprawie "możliwe jest", że P. S. byłby w stanie udzielić informacji na temat faktycznego prowadzenia działalności przez L. Z. Nadto "nie można wykluczyć", że osoba ta miała informacje na temat faktycznego prowadzenia firmy skarżącego przez inne osoby. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu nie sposób nie zwrócić uwagi na jego niezwykłą ogólnikowość – skarżący nie próbuje nawet sprecyzować, co przesłuchanie wskazanej osoby w charakterze świadka mogłoby wnieść do sprawy, ograniczając się do pozbawionego jakichkolwiek konkretów hipotetycznego stwierdzenia, że "możliwe jest", bądź "nie można wykluczyć", że świadek miałby jakieś informacje przydatne w sprawie. Warto w związku z tym zaznaczyć, że: - jeśli chodzi o działalność L. Z., skarżący nie podważa w sposób kompleksowy innych dowodów, na których oparły się organy, a które potwierdzają ich stanowisko o braku faktycznego prowadzenia działalności przez L. Z. (np. zeznania innych świadków, dowody z wyciągów bankowych, itp.), jak i – przede wszystkim – o fikcyjności faktur wystawionych przez jego firmę na rzecz skarżącego (por. s. 1-2 niniejszego uzasadnienia); niepodważenie tych dowodów oznacza niewykazanie potencjalnie istotnego wpływu powołanego uchybienia na wynik sprawy, - powołanie się ogólnikowo na "współpracę z T. G." nie może być uznane za wystarczający powód do przyjęcia, że przesłuchanie P. S. pomogłoby ustalić jakiekolwiek istotne okoliczności (skarżący nie próbował zresztą sprecyzować, o jakie okoliczności chodzi) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w ramach firmy skarżącego, co oznacza, iż skarżący nie wykazał, że nieprzesłuchanie tej osoby stanowiło istotne uchybienie proceduralne. Z tych to względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 122 o.p. nie mógł być uwzględniony. W zakresie postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia, czy L. Z. faktycznie prowadził zarejestrowaną przez siebie działalność gospodarczą, skarżący podnosi również potrzebę powołania biegłego grafologa w celu zbadania autentyczności podpisów złożonych na dokumentach wystawionych w imieniu firmy L. Z. Również w tym względzie skarżący nie próbuje podważać innych dowodów wskazujących na nieprowadzenie przez L. Z. działalności gospodarczej – za takie zakwestionowanie nie może być uznane gołosłowne stwierdzenie, że wniosek o nierzeczywistym charakterze transakcji z tym podmiotem "nie znajduje oparcia w materiale", skarżący swojego stanowiska bowiem nie uzasadnił. W konsekwencji należy uznać, że skarżący nie wykazał, by doszło do istotnego dla rozstrzygnięcia uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. 4) Skarżący zarzuca nieponowienie dowodu z przesłuchania świadków, którzy zostali przesłuchani w dniach, w których skarżący przebywał w szpitalu. Według skarżącego organ uniemożliwił mu w ten sposób wzięcie udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że sam brak udziału skarżącego w przesłuchaniu świadków, nawet niezawiniony, nie może zostać uznany za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla wykazania uchybienia o takim znaczeniu, co jest kluczowe z punktu widzenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący powinien był wyjaśnić, jaki wpływ jego nieobecność przy przesłuchaniu świadków miała na treść zeznań, tj. jakie kwestie pozostały niewyjaśnione bądź budzą wątpliwości, a zostałyby wyjaśnione, gdyby skarżący miał okazję np. zadać świadkom określone pytania. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest nie tylko konkretnego wskazania na to, w jaki sposób nieuczestniczenie skarżącego w przesłuchaniu świadków wpłynęło na treść uzyskanych zeznań, ale również jakiegokolwiek odniesienia się do samych zeznań (wypowiedzi świadków – ich wiarygodność i treść, nie są w żaden sposób podważane). Nie może być uznane za wystarczające w tym względzie lakoniczne stwierdzenie, że wskazane przez skarżącego osoby posiadają "niezbędne informacje", które podczas pierwszego przesłuchania "nie zostały poruszone", nie wiadomo bowiem, o jakie informacje skarżącemu chodzi. Skoro skarżący zaniechał sprecyzowania, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia miał fakt jego nieobecności w trakcie przeprowadzenia w dniach 14-15 listopada 2011 r. dowodów z przesłuchania świadków, nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podobnie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 122 o.p., skarżący nie wykazał bowiem, by nieponowienie dowodu skutkowało istotnymi brakami w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. W nawiązaniu do powyższego należy też zauważyć, że bez znaczenia dla sprawy jest nieprzeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu z karty informacyjnej leczenia szpitalnego – fakt przebywania przez skarżącego w szpitalu w dniach 14-15 listopada 2011 r., tj. w dniach, gdy przesłuchano kilku świadków w jego sprawie, nie był kwestionowany ani przez organ ani przez sąd pierwszej instancji, nie było więc potrzeby przeprowadzania dowodu z okazanego dokumentu (okoliczność, której zaistnienie miał dowieść, była bezsporna), a w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie doszło również w tym względzie do naruszenia art. 123 § 1 o.p., choćby z tego względu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. 5) Ostatnią z poruszonych przez skarżącego kwestii dotyczących braków w materiale dowodowym jest nieustalenie, czy skarżący zatrudniał pracowników. Odnosząc się do tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że skarżący nie sprecyzował, za pomocą jakich środków dowodowych okoliczność ta miałaby być ustalana (ogólnikowe sygnalizowanie w petitum skargi kasacyjnej, że należy przesłuchać w charakterze świadka osobę, która zatrudniała pracowników w T. K. T. nie może być uznane za wystarczające w tym względzie). Nadto w uzasadnieniu zarzutu skarżący ograniczył się do ogólnej negacji zeznań osób wskazujących na swoje zatrudnienie przez skarżącego (L. D., L. B., M. A.) w działalności mającej na celu sprzedaż oprogramowania za pośrednictwem portalu internetowego (odwołanie się w tym zakresie do zeznań osób, które nie miały kontaktu z działalnością skarżącego w 2007 r. nie może być skuteczne), a więc nie można uznać, że zakwestionował w sposób kompleksowo umotywowany ustalenia dokonane w tym zakresie przez organy. W uzupełnieniu powyższego należy też stwierdzić, że skarżący nie próbował nawet wskazać, że – w zakresie, w którym organy podniosły brak odpowiednich zasobów ludzkich do wykonania zafakturowanych przez skarżącego usług –pracownicy/podwykonawcy byli jednak zatrudniani, już nie mówiąc o tym, kto konkretnie zafakturowane prace faktycznie wykonał. Ogólnikowość omawianego zarzutu uniemożliwia w istocie jego merytoryczne zbadanie, stąd nie sposób uznać, by skarżący wykazał, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. w tym względzie. Odnosząc się do sygnalizowanej przez skarżącego sprzeczności w materiale dowodowym należy jedynie stwierdzić, że trudno mówić o istotnej sprzeczności (tj. wymagającej usunięcia w toku dalszych czynności dowodowych), gdy jedynym dowodem zaprzeczającym zeznaniom kilku świadków jest oświadczenie skarżącego. Podsumowując powyższe należy uznać, że skarżący nie wykazał, by materiał dowodowy zebrany w sprawie zawierał braki mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ten materiał będzie zatem podstawą do zbadania, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 o.p. 8. Choć w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. powiązany został wprost jedynie z uznaniem za wiarygodne jednych zeznań skarżącego, a nie innych, całość skargi nie pozostawia wątpliwości co do tego, że skarżący generalnie prezentuje odmienną od organów (i sądu pierwszej instancji) interpretację dowodów, co prowadzi do przyjęcia przez skarżącego innej wersji stanu faktycznego od tej, która została uznana za prawidłową przez sąd pierwszej instancji. Oceniając całość – negowanego przez skarżącego – stanowiska organów pod kątem art. 191 o.p. należy uznać, że przepis ten nie został naruszony, a nie dostrzegając takiego naruszenia sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skarżący wskazuje, że "znaczna część" działalności gospodarczej T. K. T., za wiedzą i zgodą skarżącego lub bez takiej wiedzy i zgody, prowadzona była nie przez niego, a przez osoby trzecie. W tym zakresie skarżący wskazuje przede wszystkim na T. G. i R. G. (choć podnosi również, że sprzedażą oprogramowania zajmował się L. B.), sprowadzając swoją rolę do wykonywania działalności w "niewielkim ułamku" i firmowania działalności innych podmiotów w odniesieniu do reszty czynności wykonywanych w ramach firmy T. K. T. Dowody, które w ocenie skarżącego przemawiają za prezentowaną przez niego wersją wydarzeń w sprawie, a zostały pominięte przez organy i sąd, to: 1) wyjaśnienia skarżącego z dnia 13 sierpnia 2008 r., złożone w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę, w których skarżący wskazywał, że "był jedynie figurantem", gdyż udostępnił swoją działalność R. G., za co otrzymywał wynagrodzenie (przy czym organy nie podjęły działań weryfikujących to, czy skarżący otrzymywał przelewy pieniężne za udostępnienie swej działalności gospodarczej osobom trzecim), 2) zeznania J. C. i M. W., którzy wskazywali m.in., że nie znali skarżącego, 3) zeznania T. G. i R. G., z których wynika, że sprzedażą oprogramowania przez portal internetowy zajmował się w ramach firmy skarżącego L. B.; ponadto ani T. G. ani R. G. nie wskazali, że to skarżący prowadził działalność w firmie T., 4) zeznania T. G., z których wynika, że R. G. pakował w dniu 12 sierpnia 2008 r. rzeczy należące do firmy T. K. T., bez informowania o tym skarżącego, 5) brak podpisania przez skarżącego części faktur, a także innych dokumentów wystawionych w ramach działalności T. (skarżący doszedł do takiego wniosku po dokładnym zapoznaniu się z aktami postępowania), przy czym organy miały lub powinny mieć świadomość, że część z dokumentów podpisał ktoś inny niż skarżący. Skarżący stwierdził równocześnie, że prezentowaną przez niego wersję stanu faktycznego uprawdopodabnia to, że również inne osoby pojawiające się w sprawie (L. Z., H. S.) firmowały działalność T. G. i R. G. Skarżący podkreślił też, że H. S. – podobnie jak skarżący – zmieniał swoje zeznania co do tego, kto faktycznie prowadził zarejestrowaną na niego działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że powołane przez niego dowody i okoliczności wspierają jego wyjaśnienia o firmowaniu działalności osób trzecich. Warto przede wszystkim podkreślić, że podstawowym dowodem powoływanym przez skarżącego, a mającym świadczyć o prawdziwości jego wersji stanu faktycznego, są wyjaśnienia składane przez skarżącego w toku postępowania karnego. Pozostałe dowody to wyrwane z kontekstu wypowiedzi świadków, dowody niedotyczące badanych okresów rozliczeniowych, bądź okoliczności na obecnym etapie postępowania nieweryfikowalne. W tym względzie należy wskazać: - zeznania J. C. i M. W. nie dotyczą działalności T. K. T. w 2007 r., stąd są bez ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie (skarżący nie próbuje argumentować odmiennie), - nieprzeprowadzenie dowodów z historii operacji na rachunku bankowym T. K. T. w celu weryfikacji twierdzeń skarżącego na temat otrzymywania wynagrodzenia za udostępnienie swojej działalności innym osobom nie może być uznane za przekonujący argument w sytuacji, gdy kwestia ta nie była przez skarżącego poruszana w ramach odpowiedniego zarzutu kasacyjnego (tj. skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zarzucał, że również w tym zakresie doszło do naruszenia konkretnych przepisów procedury regulujących gromadzenie materiału dowodowego, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może za skarżącego takich zarzutów formułować); nie sposób też nie zauważyć, że jeśli skarżący uważał, iż ustalenia takie powinny być poczynione, mógł odpowiedni dowód przedstawić (chodzi o rachunek bankowy jego działalności, nie można zatem przyjąć, że skarżący nie miał do niego dostępu), - argument o niepodpisaniu przez skarżącego części faktur (i innych dokumentów) firmy T. K. T. jest zbyt ogólnikowy, by można było zbadać jego zasadność – skoro skarżący był w stanie stwierdzić, które faktury/dokumenty nie są opatrzone jego podpisem, powinien był wskazać, których faktur/dokumentów to dotyczy, - odwołanie się do zeznań T. G. i R. G. stanowi nadinterpretację wyrwanych z kontekstu wypowiedzi tych osób – opisywały one kontakty zeznających z T. i niewątpliwie kontakty te wiązały się z aktywną rolą skarżącego w działalności tej firmy. I tak, R. G. (protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 23 października 2008 r.) zeznał np., że: "Konta bankowe były założone na firmę T. i to tylko K. T. miał do nich dostęp i wszelkie operacje na tych kontach robił on"; "Około lipca 2007 r. zadzwonił do mnie K. T. i po spotkaniu na parkingu przedstawił mi L. B., którego znałem z widzenia, K. powiedział, że L. będzie od tej pory kierownikiem sprzedaży internetowej w firmie T. Jednocześnie zostało wynajęte pomieszczenie nr [...] (...), K. i L. zakazali nam wchodzenia do pokoju [...] zabrali od niego też klucze. Z tego co mówił K. T. sprzedaż internetowa dotyczyła oprogramowania komputerowego (...). Ja zostałem odsunięty na boczny tor a całą sprzedażą zajmował się L. B. i K. T. (...) Nie wiem w jaki sposób odbywał się podział pieniędzy między L. B. a K. T. wiem, że sprzedaż przynosiła duże dochody ponieważ stać było K. na ciągłe podróże zagraniczne (...). Ja nie zajmowałem się sprzedażą nielegalnego oprogramowania nie wiedziałem nawet, że sprzedaż taka odbywa się pod firma T., wszystkimi sprawami zajmował się K. T. i L. B. w pokoju nr [...] gdzie ja nie miałem wstępu; z kolei T. G. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 22 sierpnia 2008 r.) zeznał m.in., że: "Wiem, że dziewczyna, która przebywała w firmie K. T. w pok. [...] (...) miała na imię M. Nie wiem czy nazywała się A. i czy pracowała u T. Wiem, że sprzedażą oprogramowania w pokoju [...] w siedzibie firmy T. zajmował się L. B. (...) Nadmieniam, że pomieszczenie które podnajmowałem od firmy T. nie było zajmowane tylko przeze mnie a także przez firmę T. Część rzeczy, która znajdowała się w (...) pok. [...], należało do firmy – K. T. (...) Nigdy nie pytałem K. T. co robi z tym oprogramowaniem i czy jest ono legalne. (...) Nie potrafię powiedzieć kogo K. T. zatrudniał w swoich firmach, nie znam tych ludzi. (...) Wiem, że firma K. T. sprzedawała oprogramowanie na portalu A., ale nic mi nie wiadomo, żeby to oprogramowanie było nielegalne. (...) W dniu 13 sierpnia 2008 r. spotkałem się z moim kuzynem i razem wynieśliśmy z siedziby firmy resztę dokumentów firm A. i T., oraz moich rzeczy osobistych. Wiem, że R. też coś pakował, ale nie wiem co i wyniósł to z siedziby firmy. (...) Nie było raczej tam jego rzeczy osobistych, sądzę, że wyniósł jakieś rzeczy należące do firmy T. Sytuacja ta miała miejsce już po przeszukaniu Policji w tym pomieszczeniu. Nie informowałem K. T., że będziemy coś wynosić z pomieszczeń firmy T. Rzeczy te wynieśliśmy razem tylko z pokoju nr [...]". Zacytowane, szerokie fragmenty zeznań T. G. i R. G. pozwalają umiejscowić w kontekście powoływane przez skarżącego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej pojedyncze zdania z tych zeznań. Analiza załączonych do akt sprawy wyciągów z protokołów przesłuchań tych osób w toku postępowania karnego nie pozwala podzielić stanowiska skarżącego, sugerującego, że działalność w zakresie sprzedaży oprogramowania prowadził na własną rękę L. B. Zeznania te nie potwierdzają również tezy skarżącego o firmowaniu przez niego działalności prowadzonej faktycznie przez T. G. i R. G. Należy ponownie podkreślić, że treść wskazanych zeznań nie jest przez skarżącego kwestionowana. Podsumowując powyższe należy zauważyć, że jedynym dowodem, który przemawia ze wersją stanu faktycznego przedstawianą przez skarżącego, a nie jest wynikiem bądź gołosłownych oświadczeń bądź nadinterpretacji zeznań innych osób, są wyjaśnienia skarżącego złożone w toku postępowania karnego. W tym zakresie wystarczy przypomnieć, na co zresztą szeroko wskazuje skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, że zeznania skarżącego zmieniały się z biegiem czasu, w zależności od przyjętej przez niego w danym momencie linii obrony. Konsekwencją tego jest niemożność uznania, że którekolwiek z zeznań skarżącego są same z siebie bardziej wiarygodne od tych drugich. Należy w związku z tym podkreślić, że zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 o.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. Należy zauważyć, że mogą zdarzyć się sytuacje, gdy dowody zgromadzone w sprawie nie będą w 100% spójne, a wręcz będą ze sobą wprost sprzeczne. Taki przypadek zachodzi w niniejszej sprawie, gdzie skarżący przedstawiał różne wersje wydarzeń w zależności od uznanej w danym momencie za korzystną linii obrony. Niezgodności takie są "usuwane" w drodze analizy dowodów i ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą zatem jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż zeznania, na które skarżący powołuje się w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, nie znajdują jednoznacznego potwierdzenia w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, w przeciwieństwie do tych zeznań, w których skarżący wskazuje, że prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, które wpisują się w całokształt zebranego materiału dowodowego, tworząc z innymi dowodami logiczną i niesprzeczną całość. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów (a czasem ich wyrwanych z kontekstu fragmentów) w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, z którą mamy do czynienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, pomijająca lub bagatelizująca wszystkie dowody i okoliczności faktyczne niekorzystne dla skarżącego, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p., niezakwestionowanie bowiem w środku zaskarżenia argumenty sądu i organów pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższego nie zmienia wskazanie przez skarżącego na odmienną ocenę zeznań L. Z. i H. S., którzy również wskazywali na swoją rolę jako firmującego działalność gospodarczą innych osób (przy czym H. S. – tak jak skarżący – zmieniał swoje zeznania z biegiem czasu). W odniesieniu do L. Z. należy podkreślić, że o fikcyjności jego działalności świadczył szereg dowodów, a nie tylko jego zeznania, co czyni sytuację tej osoby istotnie odmienną od sytuacji skarżącego. Z kolei w odniesieniu do H. S. wydana została decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług za lata 2007-2008 (postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 108/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę na tę decyzję). Warto również podkreślić, że nie tylko zeznania skarżącego były podstawą uznania przez organy, że jednak prowadził on działalność gospodarczą (por. np. zeznania L. D., L. B., M. A., T. G., R. G.). W związku z tym nie sposób podzielić stanowiska skarżącego o tendencyjnej ocenie jego zmieniających się zeznań przez. Ocena ta nie była dowolna, lecz mieściła się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. Dochodząc do analogicznych wniosków sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 9. Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należy uznać również argumenty podniesione przez skarżącego w odniesieniu do ustaleń dotyczących fikcyjności transakcji z poszczególnymi podmiotami, zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego. W zakresie podatku naliczonego skarżący powołuje się na swoje firmanctwo, nie dostrzegając, że argumentując, iż nie zakupił towarów/usług od L. Z. i T. T. G., tylko potwierdza, że nie powinien mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez te podmioty faktur. Stąd tylko dla porządku należy stwierdzić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w ogóle nie jest podnoszona kwestia dobrej wiary, tj. dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W odniesieniu do nabycia od T. T. G. skarżący wskazuje jedynie na nieprzesłuchanie T. G. i R. G., nie kwestionując żadnych dowodów, na podstawie których organy uznały fikcyjność transakcji. Z kolei w odniesieniu do transakcji z firmą L. Z. skarżący zaznacza, że oparto się tylko na zeznaniach L. Z., co jest nieprawdą (por. s. 1-2 niniejszego uzasadnienia). Do innych dowodów w tym zakresie (np. zeznania innych świadków, brak dokumentów świadczących o realności zafakturowanych zdarzeń gospodarczych, dokonywanie płatności na rachunek bankowy firmy T. G., a nie L. Z.) skarżący się nie odnosi, bądź jego argumenty są gołosłowne i stanowią wynik dowolnej i nieznajdującej potwierdzenia w materiale dowodowym interpretacji poszczególnych okoliczności (wskazanie na umocowanie przez L. Z. T. G., czy na to, że pieczęć firmy L. Z. znajdowała się w firmie T. G., a nie skarżącego). Natomiast odnosząc się do rozliczenia jako podatku należnego podatku wskazanego w zakwestionowanych fakturach sprzedażowych skarżący: - w zakresie transakcji z M. ograniczył się do gołosłownej polemiki z dokonaną przez organy oceną dowodów, - w zakresie transakcji z A., A. s.c., N. Sp. z o.o. i N. pomija wszystkie dowody, które przemawiają przeciwko niemu (wskazując, że stanowisko organów "wydaje się nieuzasadnione") i nie powołuje konkretnej argumentacji, która mogłaby ewentualnie wskazywać na realność sprzedaży towarów i usług, - w ogóle nie odnosi się do transakcji z H. S., tym samym nie wskazując na błędność ustaleń dokonanych w tym zakresie. 10. W podsumowaniu powyższego należy uznać, że skarżący nie zakwestionował w sposób prawidłowy ustaleń faktycznych sprawy, co oznacza, że dla oceny, czy prawidłowo w sprawie zastosowane zostało prawo materialne, miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna w zaskarżonym wyroku, a więc to, że: skarżący, prowadząc we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą pod firmą T. K. T., otrzymywał i wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 11. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uwzględnione choćby z tego powodu, że skarżący dokonuje subsumcji pod powołane przez siebie normy materialnoprawne stanu faktycznego dowolnie przez siebie przyjętego (tj. zakładając swoje firmanctwo), a nie tego, który wynika z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń organów podatkowych. Wymaga podkreślenia, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Odnosząc się pokrótce do poszczególnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego warto jedynie wskazać: 1) w zakresie niezastosowania przepisów o odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej – poza tym, że skarżący nie zakwestionował prawidłowo stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, należy wskazać, że organy nie orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe wynikłe z transakcji, których nie dokonał (obniżyły podatek należny z tego tytułu – por. s. 53-55 decyzji organu pierwszej instancji), tak więc bezpodstawnie skarżący uważa, że jest inaczej – argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje na nierozróżnianie przez skarżącego zobowiązania podatkowego powstałego w związku z wykonaniem określonych czynności opodatkowanych (rozliczanego w ramach deklaracji podatkowej i objętego mechanizmem naliczenie-odliczenie) i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. (o charakterze sankcyjnym, pozostającej poza mechanizmem naliczenie-odliczenie), 2) w zakresie zastosowania art. 108 u.p.t.u. mimo ustalenia, że część faktur została wystawiona przez osoby trzecie, a nie skarżącego – nie wiadomo jakich konkretnie faktur miałby ten zarzut (sfałszowania podpisu skarżącego) dotyczyć – w decyzji organu pierwszej instancji wymienione zostały dokładnie wszystkie faktury, których dotyczył obowiązek z art. 108 u.p.t.u. (s. 50-52), stąd nie powinno stanowić dla skarżącego problemu precyzyjne wskazanie, w odniesieniu do których faktur organ błędnie uznał, że zostały wystawione przez skarżącego, 3) w zakresie zarzutu naruszenia art. 19 u.p.t.u. – zarzut dotyczy powstania obowiązku podatkowego względem skarżącego, tymczasem art. 19 u.p.t.u. nie reguluje tego, kto jest podatnikiem, osobą zobowiązaną do zapłaty podatku, a moment powstania obowiązku podatkowego. 12. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 1