I FSK 1445/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 58/15 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 58/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 22 lipca 2014 r. określającą G.S. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G. i był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie składał jednak deklaracji VAT-7K i informacji podsumowujących VAT-UE. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego ustalono, że w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. skarżący dokonał z terytorium Niemiec wewnątrzwspólnotowego nabycia 809 pojazdów samochodowych o wartości 31.022.746 zł. Trzy z tych pojazdów sprzedał na terytorium kraju w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. W celu uniknięcia zapłaty podatku VAT sprzedaż tę udokumentowano rachunkami i umowami sporządzonymi dla pozoru, na których jako sprzedawcy figurowały podmioty inne niż skarżący. Na umowach i rachunkach stanowiących podstawę zarejestrowania na terytorium kraju pojazdów nabytych przez skarżącego, jako sprzedawców wskazano podmioty gospodarcze mające niemiecką nazwę i adres bądź osoby fizyczne o niemieckim adresie. Na żadnym z tych dokumentów nie figurowało nazwisko skarżącego. Spośród 3 nabywców samochodów wezwanych do złożenia wyjaśnień, stawiła się tylko jedna osoba, która zeznając jako świadek oświadczyła, że samochód kupiła w komisie samochodowym w W. Świadek ten, podobnie jak większość wcześniejszych nabywców, zakupił przedmiotowy pojazd w komisie w Polsce. Nie potrafił przy tym podać bliższych informacji na temat transakcji ani wyjaśnić rozbieżności z treścią umowy, z której wynika, że zakupu dokonał w Niemczech. W wyniku porównania przez organ pierwszej instancji kwot sprzedaży pojazdów widniejących na dokumentach stanowiących podstawę ich pierwszej rejestracji na terytorium kraju z kwotami zakupu wskazanymi w rachunkach wystawionych na rzecz skarżącego organ stwierdził, że łączna wartość sprzedaży jest niższa o ponad 50.000 euro od łącznej wartości zakupu. Powyższe, zdaniem organu pierwszej instancji, świadczy o tym, że rachunki i umowy stanowiące podstawę zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju są nierzetelne, nie tylko w zakresie danych sprzedającego i miejsca zawarcia transakcji, ale przede wszystkim w zakresie cen sprzedaży. W wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej, organ odwoławczy nakazał organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania w charakterze świadków osób ([...]), które rzekomo pomagały skarżącemu przy odbiorze pojazdów oraz ich sprzedaży w kraju. Organ odwoławczy zobowiązał też organ pierwszej instancji, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uzupełnił materiał dowodowy o rozstrzygnięcie właściwego organu podatkowego dotyczące M.B. w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazał też na konieczność podjęcia próby skutecznego przesłuchania w charakterze świadków pozostałych dwóch osób, które dokonały zakupu samochodów w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonując zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny od 1 października 2007 r. wybrał na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") kwartalne rozliczenie. Z akt sprawy wynikało natomiast, że podatnik utracił prawo do kwartalnego rozliczenia już w 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie zweryfikował prawa skarżącego do dokonywania w roku 2009 kwartalnych rozliczeń podatku VAT. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w okolicznościach, w których przepis ten nie mógł zostać zastosowany oraz poprzez brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w warunkach sprawy wymagających jego zastosowania i umorzenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Według Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została zgodnie z przepisami postępowania. Podstawą zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było stwierdzenie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, mimo uzupełnienia go w postępowaniu odwoławczym nie jest kompletny i nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji - brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutu skargi kwestionującego wydanie przez organ odwoławczy decyzji przekazującej sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, jednocześnie z uwagi na niekompletność materiału dowodowego nakazał jego uzupełnienie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skarżącego, uchylenie do ponownego rozpoznania decyzji za okresy kwartalne w podatku VAT nie uzasadnia umorzenia postępowania, które zostało wszczęte 13 listopada 2013 r. w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r.". Tak określony zakres postępowania uzasadnia wydanie decyzji za okresy miesięczne, jeżeli organ stwierdzi, że podatnik nie był uprawniony lub stracił prawo do korzystania z kwartalnego rozliczania podatku VAT. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wadliwości w tym zakresie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Według Sądu zakwestionowana decyzja spełnia wymogi rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazuje wyraźnie jakie okoliczności sprawy wymagają jeszcze wyjaśnienia i przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Ponieważ skarżący kwestionuje rzetelność i wiarygodność informacji przekazanych przez niemieckie służby podatkowe i twierdzi, że nieprawidłowości dopuścili się niemieccy kontrahenci, którzy wykorzystali jego dane osobowe i dokumenty, które im przedłożył, aby ukryć dokonaną przez siebie sprzedaż na rzecz innych podmiotów, należy wezwać go do przedstawienia dowodów przeciwnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie skarżonej decyzji pomimo, iż w decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wskazał powodów, dla których uznał, iż art. 229 ww. ustawy nie znajduje zastosowania w warunkach sprawy. Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznając, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 oraz wadliwie uznając, że organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2, pomijając możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo częściowego uzupełnienia materiału dowodowego, zaistniały braki, które nie mogły zostać usunięte na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Wskazał przy tym, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji winien nie tylko dokonać ustaleń co do prawa skarżącego do kwartalnego rozliczania w podatku od towarów i usług w świetle obowiązujących w okresie objętym decyzją przepisów ustawy VAT, ale również wykazać zasadność przyjętych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Organ pierwszej instancji winien również dokonać oceny zasadności wniosku dowodowego skarżącego, który wpłynął do organu po wydaniu decyzji oraz uwzględnić materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania odwoławczego w zakresie ustaleń organów podatkowych dokonanych wobec D.S. i M.B. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że stosownie do jego treści organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego, iż w sprawie zaistniały przesłanki proceduralne uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zasadnie organ odwoławczy wziął pod uwagę, że naruszenie procedury polegającej na nie zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu mogło skutkować zebraniem niepełnego materiału dowodowego niezbędnego do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy został zebrany w sprawie i w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a warunkiem uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną było uprzednie zagwarantowanie możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów, trudno ocenić czy materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do orzekania w sprawie lub możliwe było przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, gdy organ odwoławczy wskazanych uchybień w swoim zakresie kompetencyjnym nie mógł konwalidować bez uzasadnionego narażenia się na zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, podjęcie zaskarżonej decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było prawidłowe. Zasadnie też organ odwoławczy nakazał organowi pierwszej instancji włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania prowadzonego w stosunku do M.B. i podjętych w stosunku do niego rozstrzygnięć właściwego organu dotyczących jego rozliczeń podatkowych oraz skonfrontować poczynione w sprawie ustalenia z udziałem w procederze sprowadzania samochodów D.S. Zasadne, w kontekście zarzutów formułowanych przez skarżącego było też umożliwienie mu udziału w przesłuchaniu [...] i innych osób, które pomagały skarżącemu przy odbiorze pojazdów na terenie Niemiec lub w jakikolwiek sposób uczestniczyły w przywozie do Polski i sprzedaży zakupionych przez skarżącego w Niemczech samochodów. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje również stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował wskazania organu odwoławczego nakazujące organowi pierwszej instancji wykazanie zasadności przyjętych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego (z uwzględnieniem odległości pomiędzy poszczególnymi niemieckimi komisami samochodowymi, faktu działania przez pełnomocników). Zaistniały również podstawy do wyjaśnienia, czy w świetle obowiązujących w okresie objętym decyzją przepisów ustawy o VAT skarżący uprawniony był do korzystania z kwartalnego rozliczania podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie zweryfikował prawa skarżącego do składania w 2009 r. deklaracji kwartalnych w podatku VAT (czy miał on w ogóle prawo do rozliczenia w tej formie oraz czy nie utracił tego prawa). Wyjaśnienie okoliczności dotyczącej kwartalnych rozliczeń w podatku VAT, poza wskazanymi już wyżej wątpliwościami dotyczącymi wyjaśnienia stanu faktycznego - ma istotne znaczenie dla dalszego procedowania w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, który okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Wobec istniejących w sprawie istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Decyzja wydana, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma jedynie charakter formalny, nie kreuje ani nie stwierdza istnienia określonej należności, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, ogranicza się jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero kompletny materiał, uzupełniony przez organ pierwszej instancji o dowody wskazane w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego pozwoli na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.