I FSK 1453/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. j. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 741/19 w sprawie ze skargi H. sp. j. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. j. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Marek Kołaczek 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 741/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi H. spółka jawna z siedzibą w N. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 10 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy Skarżąca miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w związku z wystawionymi przez Stronę fakturami VAT na rzecz S. LTD. WSA wyjaśnił, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków – wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - należytego udokumentowania wywóz towarów z terytorium kraju i art. 13 tej ustawy - zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku. W ocenie Sądu, prawidłowo zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazuje, że transakcje wykazane na spornych fakturach nie spełniają żadnego z tych warunków, gdyż materiał ten nie pozwala na ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że towar, który ostatecznie dotarł do Wielkiej Brytanii, został przekazany S. LTD. Natomiast Skarżąca świadomie uczestnicząc w tworzeniu fikcyjnych dokumentów, mających stanowić dowód, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie może powoływać się na dobrą wiarę. Takie okoliczności wskazują bowiem, że nie zależy jej na ustaleniu komu towar zostanie ostatecznie przekazany, a co za tym idzie, czy towar nie będzie przedmiotem oszustwa podatkowego. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest prawidłowa, a wobec niespełnienia przez sporne dostawy warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz stwierdzenia braku dobrej wiary Skarżącej, zasadna była odmowa opodatkowania spornych dostaw według stawki 0%. WSA za niezrozumiałe uznał zarzuty naruszenia art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 - dalej: Dyrektywa) oraz art. 86 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazując, że przedmiotem sporu jest możliwość rozliczenia podatku należnego od sprzedaży, a nie rozliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 196 § 1 w zw. z art. 262 § 1 oraz art. 263 § 3 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez pominięcie treści art. 196 § 1, a także 123 § 1, 190 § 1 i 2 tej ustawy dotyczące S. D., A. Z. i T. S., gdyż autor skargi nie wskazał w jaki sposób ewentualne uchybienia tych przepisów mogły wpłynąć na wynik sprawy, a przede wszystkim w jaki sposób miałyby potwierdzić, że wykazany w zakwestionowanych fakturach towar dotarł do oznaczonego w nich nabywcy oraz wpłynąć na ocenę dokumentów CMR, UDT i oświadczeń kierowców, które były wypełniane jeszcze w kraju. W ocenie Sądu nawet gdyby organy podatkowe naruszyły w jakimiś stopniu te przepisy, to uchybienia te pozostawałyby bez wpływu na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił także, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, a posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 tej ustawy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu zaniechania przez organy podatkowe prób zdyscyplinowania ww. osób, podkreślając, że Strona pozostała bierna w poszukiwaniu T. S., A. Z. i S. D. Nie udzieliła żadnych informacji, które mogły pomóc w zidentyfikowaniu tych osób. Ponadto, zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć, że ewentualne nałożenie kary porządkowej mogłoby wpłynąć na treść dowodu jakim jest protokół z przesłuchania A. Z. sporządzony przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w [...]. Podobna uwaga dotyczy oświadczenia i wyjaśnień S. D., który zaprzeczył znajomości z R.B. Sąd za niezasadne uznał zarzuty dotyczące pominięcia zeznań lub przesłuchania świadków, tj. art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. prawo konsularne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1274 ze zm.), poprzez odstąpienie od przesłuchania A. S., gdyż osoba ta nie uczestniczyła w żadnym z transportów w sierpniu 2016 r. W odniesieniu do zarzutu pominięcia zeznań pozostałych świadków: M.W., J. Z., Ł. M., Sąd wskazał, że zeznania tych osób potwierdzały ocenę organu, że towar nie dotarł do miejsca przeznaczenia. Zdaniem WSA dokumenty w postaci opłat drogowych, raportów z lokalizacji ciągników siodłowych, not obciążeniowych TOLL, opłat ViaTOLL czy przepraw promowych – wbrew autorowi skargi – nie potwierdzają dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż - w ocenie Sądu - dokumenty te świadczą jedynie o wywiezieniu towaru z terytorium Polski, nie dowodzą, że towar dotarł do nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Natomiast okoliczność, że spółka S. LTD w datach dostaw posiadała właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (co podatnik sprawdzał za każdym razem i dołączał do dokumentacji) była bez znaczenia dla wyniku całego postępowania, gdyż z materiału dowodowego zebranego przez organ, ani tym bardziej z dokumentacji posiadanej przez podatnika, nie wynikało, że towar trafił do tej spółki. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez DIAS art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje organów obu instancji są rozbudowane, a z ich treści jasno wynikają przyczyny, dla których uznano, że Skarżącej nie przysługuje prawo do opodatkowania transakcji według stawki 0%. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Skarżącej, a nie podmiotów działających na późniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji odmówienie uznania 0% stawki VAT za sporny okres, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że kwota zwrotu za w/w miesiąc powinna wynosić 74.416,00 zł, bowiem Skarżąca nie wiedziała i nie miała podstaw aby przypuszczać, że na późniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT przez co decyzje jak i uzasadnienie wyroku są niespójne, wzajemnie sprzeczne i uniemożliwiają Skarżącej obronę swoich praw; 2) art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207, art. 191 i art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672) poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że Skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej w celu wyłudzenia VAT (a co najmniej miała możliwość przypuszczać) i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT, a jednocześnie była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wskutek naruszenia wzorca należytej staranności poprzez zaniechanie skutecznych działań w celu wyeliminowania ryzyka udziału w oszustwie podatkowym; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika i pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez podatnika; sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa oraz zebranym w sprawie materiałem ustalenie przez organ wzorca należytej staranności, poprzez wymaganie od Skarżącej podejmowania czynności w zakresie weryfikowania kontrahentów, które są niemożliwe do wykonania lub obarczone sankcją kamą jako działania sprzeczne z prawem; 3) art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 Dyrektywy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że Skarżąca uzyskała nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy Skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników VAT, zaś organ podatkowy ustalając cały łańcuch dostaw dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa; 4) naruszenie art. 5 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż niezbędne jest fizyczne dostarczenie towaru do państwa pierwszego nabywcy, podczas gdy w sytuacji istnienia dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport - nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru, 5) art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na wewnętrznej sprzeczności samego rozstrzygnięcia (osnowy decyzji) jak i sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji, a jej uzasadnieniem m.in. poprzez przyjęcie, iż nie doszło do wywozu towaru poza granicę państwa do innego kraju członkowskiego tj. dostawy wewnątrzwspólnotowej, a innym razem przyjęcia, iż dokumenty wskazują na wywóz towaru za granicę Polski do kraju wewnątrzwspólnotowego (Wielka Brytania), a innym razem poprzez przyjęcie, iż do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w ogóle nie doszło; 6) art. 13 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie nastąpił wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz nie nastąpił w wyniku dostawy, a nabywca nie nabył prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (dokumentów, zeznań świadków) wynika, iż zapłata za towar nastąpiła przed wydaniem towaru, a przejście prawa własności nastąpiło w momencie wydania towaru przewoźnikowi, zaś towar fizycznie opuścił terytorium kraju i został wywieziony na terytorium Wielkiej Brytanii; 7) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową wykładnię, a w efekcie pominięcie okoliczności zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci dokumentów CMR i zeznań kierowców, którzy w sposób nie budzący wątpliwości wykazali fakt opuszczenia towaru terytorium Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej; 8) art. 196 § 1 w zw. z art. 262 § 1 oraz art. 263 § 3 i 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie treści art. 196 § 1 tej ustawy, iż nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, a w efekcie uchylanie się od przesłuchania świadków S. D., A. Z. i T. S., tudzież przeprowadzenia przesłuchania konfrontacyjnego w/w z podatnikiem; 9) art. 196 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie e-maila, oświadczenia, SMSa świadka S.D. dowodem w rozumieniu art. 196 Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa analiza treści przepisu wskazuje, iż źródła te stanowią jedynie pisemne oświadczenia (wyjaśnienia) osób fizycznych o posiadaniu określonych informacji; 10) art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka A. Z.; nie zawiadomienie strony o czynnościach z udziałem świadka S. D.; błędne przyjęcie, iż w orzecznictwie wskazuje się, że za dowód w sprawie należy uznać każde oświadczenie podatnika, nawet jeżeli nie zostało ono złożone z zachowaniem przewidzianej przez prawo formy, podczas gdy w/w osoba nie jest podatnikiem w niniejszej sprawie, a świadkiem; 11) art. 190 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wyjaśnień od wskazanych osób (świadków S. D., T. S.) w formie protokołu kontroli, zamiast w formie zeznań świadka, co w istocie pozbawiło Stronę udziału w istotnej czynności dowodowej i spowodowało błędne przyjęcie, że za dowód w sprawie należy uznać każde oświadczenie podatnika, nawet jeżeli nie zostało ono złożone z zachowaniem przewidzianej przez prawo formy, podczas gdy w/w osoby nie są podatnikami w niniejszej sprawie, a świadkami. W skardze kasacyjnej wniesiono na podstawie art 176 § 1 pkt 3 w zw. z. art. 188 p.p.s.a. o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie wyroku I instancji i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze i decyzji organu I instancji, ewentualnie na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z. art. 185 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.3. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.4. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.5. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz S. LTD z Wielkiej Brytanii oraz przeprowadzenia przez organy postępowania podatkowego. A zatem spór dotyczy dokumentowania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. kontrahenta, co kwestionują organy podatkowe, uznając, że sporne dostawy nie spełniały warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, koniecznych do prawidłowego opodatkowania WDT stawką 0%. Ponadto organy stwierdziły brak dobrej wiary Strony w związku z zakwestionowanymi dostawami towarów (piwa). Ponieważ przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie było prawo do odliczenia podatku naliczonego, ani kwestia eksportu, gdyż organy nie kwestionowały Skarżącej tego prawa, ani tego rodzaju transakcji (eksportowych), to zarzuty skargi kasacyjnej – podniesione zarówno jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego – jak i ich uzasadnienie, dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT, jako nie dotyczące tej sprawy, należało uznać za bezzasadne. Na nie trafność tych zarzutów w odniesieniu do okoliczności tej sprawy zwracał zresztą uwagę WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto część zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia odnosi się do wadliwego uznania przez organy podatkowe świadomego udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej, podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie nie sformułowały takiego zarzutu wobec Strony. 3.6. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości jego przeprowadzenia, a w szczególności odnoszą się do postępowania dowodowego. Zdaniem kasatora wadliwość tego postępowania polegała na uchylaniu się od przesłuchania świadków: S. D., A. Z. i T. S., wadliwym uznaniu e-maila, SMS-a oświadczenia świadka S. D. dowodem w rozumieniu art. 196 Ordynacji podatkowej, uniemożliwieniu Stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka A.Z. i S. D. oraz wadliwe przyjęcie wyjaśnień od świadków S. D. i T. S. w formie protokołu kontroli, zamiast w formie zeznań, co również pozbawiło Stronę udziału w czynności dowodowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone prawidłowo, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Odnosząc się zaś do zarzutów kasacji, należy stwierdzić, że Strona stara się wzruszyć ustalony w prawidłowy sposób stan faktyczny poprzez kwestionowanie formalnej poprawności pojedynczych czynności dowodowych przeprowadzonych przez organy w trakcie prowadzonego postępowania. Ten zabieg nie może odnieść zamierzonego skutku z kilku powodów. Po pierwsze: Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazywał Stronie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 tej ustawy, który jedynie przykładowo wymieniono środki dowodowe. Z powyższego wynika, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia czyni się okoliczność mającą znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Co więcej w tym postępowaniu obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczenia co do tego na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, dana okoliczność ma zostać ustalona. Natomiast w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 tej ustawy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor ponawiając te same zarzuty, które zgłosił w skardze i do których prawidłowo odniósł się Sad pierwszej instancji, w istocie polemizuje ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu wojewódzkiego. Po drugie: kastor zgłaszając ww. wadliwości postępowania dowodowego nie wskazał jaki miały one istotny wpływ na wynik sprawy, co jest warunkiem koniecznym do prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych, o czym była mowa powyżej. Odnosząc się do powyższego należy jedynie wyjaśnić, że analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Strona prawidłowość swojego stanowiska upatruje w tym, iż towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach faktycznie opuścił terytorium Polski i w większości wypadków został przetransportowany do Wielkiej Brytanii. Z tego powodu, zdaniem Skarżącej, należało uznać, że wewnątrzwspólnotowe dostawy tego towaru zostały zrealizowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji nie było podstaw do kwestionowania Stronie stawki 0% z tego tytułu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w swej argumentacji pomija dowody zgromadzone przez organy podatkowe, które nie potwierdziły dostarczenia towaru do firmy S. LTD, co jest konieczne do uznania, że faktycznie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, korzystająca z preferencyjnej stawki podatkowej. W niniejszej sprawie ustalono bowiem, że towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach opuścił terytorium Polski, ale brak jest dowodów na dostarczenie tego towaru podmiotowi wskazanemu na tych fakturach. Dowody przedstawione przez Stronę, tj: zamówienie e-mail z dnia 9 września 2016 r. z firmy S. LTD na towar - zamawiający S. (to samo do wszystkich faktur), potwierdzenie nr VAT z aplikacji VIES, zdjęcia ciągników oraz naczep w trakcie załadunku, dokumenty CMR, oświadczenia kierowców, uproszczony dokument towarzyszący (UDT) - wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji - prawidłowo nie zostały uznane za potwierdzające dokonanie dostaw do firmy S. LTD. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo omówił te dowody i wyjaśnił powody uznania, że nie potwierdzają one dokonania WDT do wskazanej firmy. Istotne okazały się zeznania kierowców, którzy nie potwierdzili dostaw do tego podmiotu oraz fakt, że dokumenty CMR, oświadczenia kierowców oraz dokumenty UDT (czyli dokumenty, które mogłyby wskazywać na fakt dokonania WDT do firmy brytyjskiej) zostały wypełnione i podpisane zanim towar opuścił terytorium Polski. W takiej sytuacji, słusznie stwierdzono, że dokumenty te nie mogły potwierdzać, że towar dotarł do odbiorcy uwidocznionego na wystawionych przez Stronę fakturach. Nie sposób też tracić z pola widzenia informacji uzyskanej od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii dotyczącej "odbiorcy" czyli firmy S. LTD, z której wynikało, że firma ta została wykreślona z rejestru podatników z powodu nie składania deklaracji. Natomiast z powodu braku kontaktu z tym podatnikiem nie można było uzyskać informacji o transakcjach, których dotyczyła niniejsza sprawa. Z tego wynika także, że organy podatkowe podjęły próbę ustalenia czy zakwestionowane transakcje zostały opodatkowane w państwie dostawy. Jednak, jak wskazano, uzyskanie tej informacji było nie możliwe, a Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy w Wielkiej Brytanii, co czyni zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nie zbadania czy doszło do opodatkowania tych transakcji w państwie przeznaczenia, bezpodstawnymi. Ponadto organy uzyskały wyjaśnienie od osób reprezentujących spółkę S. LTD: S. D. – założyciela tej firmy, który nigdy nie współpracował ze Skarżącą i A. Z. – nabywcy spółki S. LTD, nie pracującego inwalidy, który nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu piwem. Natomiast osoba o nazwisku T. S. nie została przesłuchana z uwagi na brak danych tej osoby, umożliwiających jej wezwanie. Z ustaleń dotyczących ww. spółki wynikało więc, że S. LTD była zarejestrowana jako transportowa (samozatrudniony kierowca), nie zajmowała się żadną sprzedażą czy kupnem i nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z żadnej hurtowni z Polski. Reasumując, ustalone w niniejszej sprawie okoliczności zostały prawidłowo ocenione jako nie pozwalające na stwierdzenie, że towary wysyłane przez Skarżącą docierały do S. LTD. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, warunkiem opodatkowania WDT według stawki podatku 0% jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spełnienie tego warunku musi zostać udowodnione w sposób jednoznaczny, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zauważyć także należy, że Skarżąca argumentując, że towar został wywieziony poza terytorium Polski, a więc doszło do jego dostarczenia odbiorcy unijnemu, nie powoływała się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r., C-653/18. Z tego względu, wobec sformalizowanego charakteru środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna, Naczelny Sąd Administracyjny nie analizował niniejszej sprawy w kontekście ww. wyroku TSUE. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i art. 196 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie była dotknięta brakami uzasadnienia. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również kolejne zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. 3.7. Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w niniejszej sprawie zasadnie przyjęto, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% z tytułu zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował działania organów podatkowych, uznając za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, a także ustalenia dotyczące tzw. dobrej wiary Skarżącej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu wojewódzkiego, że Strona świadomie uczestnicząc w tworzeniu fikcyjnych dokumentów, mających stanowić dowód, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie może powoływać się na dobrą wiarę. 3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA