I FSK 1462/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 378/17 w sprawie ze skargi E.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2017 r. nr 3001-PT1.4213.169.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r., IV kwartał 2010 r. oraz II, III i IV kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz E.F. kwotę 6764 (sześć tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 378/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("Sąd pierwszej instancji" "WSA",) oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – E.F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IS") z 12 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. WSA przedstawił następujący stan sprawy. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor UKS"), ponownie rozpoznawszy sprawę na skutek uchylenia jego decyzji z 31 października 2014 r. przez Dyrektora IS (decyzja z 10 czerwca 2015 r.), decyzją z 28 kwietnia 2016 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług: (1) zobowiązania podatkowe za III kwartał 2009 r. i IV kwartał 2010 r.; (2) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III i IV kwartał 2011 r.; (3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał 2011 r.; (4) podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", za sierpień 2009 r.; październik i listopad 2010 r.; czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. Ustalono, że w latach 2009-2011 Firma E.F. [...] kupiła materiały i usługi remontowo – budowlane m.in. od [...]. W ocenie Dyrektora UKS wystawione przez te firmy faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogły być podstawą odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Skarżąca, T.B. i S.F. świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Zdaniem Dyrektora UKS rzeczywistych transakcji gospodarczych nie obrazowały także te faktury wystawione przez firmę Skarżącej na rzecz P., które miały być wykonane za pośrednictwem bądź z materiałów pochodzących od firmy P. Skarżąca w tych transakcjach nie działała w dobrej wierze. 2.2. Dyrektor IS wskazaną wyżej decyzją z 12 stycznia 2017 r. decyzję organu pierwszej instancji uchylił w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i określił to zobowiązanie w niższej kwocie, a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, 7 października 2014 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, o czym Skarżącą powiadomiono 16 października 2014 r. Zdaniem Dyrektora IS zasadnie organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Firma ta nie świadczyła na jej rzecz żadnych usług. Zeznania T.B. i jego oświadczenie, że wykonywał usługi i dostawy są niewiarygodne – nie podał on szczegółów działalności, a oświadczenie było sprzeczne z oświadczeniem Skarżącej dotyczącym sprzętu używanego do wykonania usług. Rola T.B. sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur i wypłacania pieniędzy osobom wykonującym prace pod kierownictwem (nadzorem) innych osób, a umowa dzierżawy pomieszczenia od I.K. potrzebna mu była jedynie do posiadania adresu korespondencyjnego. Dyrektor IS odniósł się przy tym do zeznań świadków, tj. pracowników P. (wykonywali prace w Holandii, nie mieli wiedzy o świadczeniu usług budowlanych w Polsce), [...]]. Dyrektor IS nie stwierdził, aby wystawiona przez T.B. faktura z 21 sierpnia 2009 r. była jedynie pustą fakturą, w ślad za którą być może szła dostawa towaru od nieznanego podmiotu. Nie mogło to jednak prowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora UKS, jako że materiał dowodowy wystarczająco dowodzi, że co do tej transakcji Skarżąca nie wykazała należytej staranności. Prowadzenie działalności gospodarczej powierzyła mężowi – M.F. i nie interesowały jej konsekwencje prowadzenia tej działalności. Zdaniem Dyrektora IS zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany fakturach wystawionych w 2010 r. przez R. Jak zeznał P.R., założenie firmy było jedynie fikcją pod potrzeby M.F.. W przypadku rzekomych dostaw od tej firmy Skarżąca także nie wykazała należytej staranności. Zasadnie Dyrektor UKS uznał też, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej 18 listopada 2011 r. przez H. – firmę nieistniejącą (adres tej firmy podany w fakturze nie istnieje, NIP jest nieprawidłowy, a sama firma nie figuruje w ewidencji podatników). Skarżąca tu także nie wykazała należytej staranności. Jako zasadne Dyrektor IS ocenił również zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. Zamawiający i dostarczający towary P.W. wskazał, iż nie użył ich na wykonywanych budowach. Dyrektor UKS słusznie uznał, że Skarżąca nie miała prawa "do obniżenia podatku naliczonego" za III kwartał 2009 r., ponieważ nie przedstawiła faktur, a kserokopie faktur wystawionych przez P., uzyskane w toku kontroli podatkowej, nie były fakturami rzetelnymi. Powodem uchylenia decyzji Dyrektora UKS za IV kwartał 2010 r. było błędne wskazanie w niej kwoty podatku naliczonego. Dyrektor IS za zasadne uznał także zakwestionowanie faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz S.F. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że mogła dysponować narzędziami, pracownikami, czy też wykonała te usługi za pomocą podwykonawców. Były to "puste" faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p."; (2) art. 125, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; (3) art. 121 § 1 O.p.; (4) art. 191 O.p. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. 2.5. W piśmie procesowym z 9 listopada 2017 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. 2.6. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (Dyrektor IAS") – jako nowa strona postępowania w miejsce Dyrektora IS zniesionego od 1 marca 2017 r. (wyjaśnienie NSA) – podtrzymał swe stanowisko. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte przed upływem terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został skutecznie zawieszony z dniem 7 listopada 2014 r. Zdaniem WSA zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski, potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumpcję prawnopodatkową odpowiednio pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 § 1 u.p.t.u. Materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że wystawcy spornych faktur, tj. firmy: [...], nie dokonały na rzecz Skarżącej dostawy towarów i usług remontowo-budowlanych. Słusznie też organ podatkowy zakwestionował faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy P. Pozorność tych działań została wykazana w sposób niebudzący wątpliwości. Wynika ona z materiału dowodowego: spornych faktur VAT, zeznań świadków oraz analizy całokształtu relacji gospodarczych. W ocenie WSA organ przeprowadził wystarczające postępowanie wyjaśniające i zasadnie wywiódł, iż pomiędzy Skarżącą a [...] nie doszło do faktycznego obrotu oraz że Skarżąca uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, a otrzymane i wystawione faktury to "puste" faktury. Nie doszło więc do naruszenia prawdy obiektywnej. Podmioty te nie okazały dokumentacji podatkowej. Skarżąca nie wystąpiła do T.B. o uzyskanie duplikatów faktur. T.B. nie potrafił wskazać swoich kontrahentów, od których rzekomo nabywał towary lub usługi odsprzedawane następnie Skarżącej. W okresie, kiedy miały mieć miejsce transakcje ze Skarżącą, P.R. nie prowadził działalności gospodarczej, a tę – jak zeznał – założył na prośbę M.F.. Firma H. w ogóle nie istnieje i dlatego nie złożyła żadnej deklaracji. Natomiast Z. sprzedał Skarżącej tarcicę budowlaną i więźbę dachową, ale towaru tego Skarżąca nie odsprzedała, ani nie wykazała w inwenturze na koniec roku, a zatem towar ten nie służył sprzedaży opodatkowanej. WSA odwołał się następnie do wskazanych przez organy podatkowe dowodów i ustaleń potwierdzających taką ocenę zakwestionowanych transakcji. Zdaniem WSA materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności spornych faktur. Przede wszystkim trafne i znamienne są ustalenia, że kontrahenci Skarżącej w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej, bądź nie prowadzili jej w zakresie odpowiadającym przedmiotowo rzekomym dostawom. W sytuacji wykazania fikcyjności działań gospodarczych podatniczki i jej kontrahentów (obrotu "pustymi" fakturami) nie można, jak chce Skarżąca, oczekiwać uznania, że nie była ona świadoma i działała w warunkach tzw. "dobrej wiary. WSA powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wywodząc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Skarżąca przekazała pełnomocnictwo do prowadzenia spraw spółki (powinno być "firmy" – wyjaśnienie NSA) swojemu mężowi, którego nie nadzorowała, bo – jak twierdziła – nie znała szczegółów prowadzenia swojej działalności, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała sprzętu typowego do budowania (te wyjaśnienia są częściowo sprzeczne z innymi wyjaśnieniami Skarżącej, czy też jej działaniami podejmowanymi w sprawie, np. co do powoływania świadków). W ocenie WSA upoważnienie przez podatnika osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika, czy też jego reprezentowania, powoduje, że skutki działania tej osoby obciążają podatnika. W sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca brała w nich udział, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz występującą po jej stronie "dobrą wiarę". W okolicznościach sprawy nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie usługi i akceptuje on taką fakturę, aby następnie wykorzystać ją do odliczenia podatku naliczonego. Za trafne WSA uznał również ustalenie organów, że Skarżąca wystawiła na rzecz P. i wprowadziła do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, skutkujące zastosowaniem art. 108 u.p.t.u. Skoro usługi ujęte w tych fakturach nie zostały wykonane z materiałów nabytych od T.B. i nie były przez niego świadczone, a Skarżąca nie wskazała podmiotu świadczącego usługi, pracowników i sprzętu budowlanego, który posłużył do wykonania tych usług, to nie można przyjąć, że usługi te zostały w rzeczywistości wykonane. Zeznania świadków nie wskazują, że usługi mogła wykonać Skarżąca. Zdaniem WSA na uwzględnienie nie zasługiwał eksponowany przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 121 § 1 i art. 191 O.p. 4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powinno być – "Dyrektora Izby Skarbowej" – wyjaśnienie NSA) oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie sprawy na rozprawie, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: 4.1.1. niewłaściwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. polegającą na ustaleniu, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "na podstawie" właściwy w tym zakresie organ nie jest zobowiązany do zawiadomienia ustanowionego w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym pełnomocnika podatnika i że zawiadomienie i doręczone bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika, wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4.1.2. niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że zobowiązanie Skarżącej w podatku od towarów i usług wygasły na skutek przedawnienia: za III kwartał 2009 r. z 31 grudnia 2014 r., za l\/ kwartał 2010 r. z 31 grudnia 2015 r., za II, III, IV kwartał 2011 r. z 31 grudnia 2016 r., a bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został zawieszony na skutek zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem doręczonym 16 października 2014 r. (k. 926) bezpośrednio podatnikowi, bowiem na skutek niezawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika Skarżącej, pismo doręczone podatnikowi 16 października 2014 r. nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 4.1.3. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uznaniu, że podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego okresu w sposób i formie odpowiadającej prawu; 4.1.4. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działania występujących na wcześniejszych etapach transakcyjnych podmiotów, w sytuacji gdy świadczenia wskazane w fakturach zostały wykonane, a dane w nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym – nie można wyciągać konsekwencji negatywnych dla podatnika; 4.1.5. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane; 4.1.6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane. 4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 4.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej; 4.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym przez przyjęcie, że czynności objęte fakturami między Skarżącą a [...] w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, zostały wykonane, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy; 4.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez WSA błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z [...], nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na wcześniejszych etapach niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącą wiązały się z oszustwami podatkowymi; 4.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. przez: (a) rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; (b) świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; (c) nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; 4.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na: (d) niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku; (e) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez WSA stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych; 4.2.6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi, wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. W pismach procesowych z 15 czerwca 2018 r. oraz z 3 lutego i 30 listopada 2020 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Sprawa niniejsza, za zgodą obu stron, rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 7.3. Skargę kasacyjną Skarżącej należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. 7.4. Jako pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny ocenił najdalej idące zarzuty przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzjami organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte przed upływem terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został skutecznie zawieszony z dniem 07 listopada 2014 r." (s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podważając zasadność tego twierdzenia Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. (1) niewłaściwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p.; (2) niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p.; (3) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (pkt 4.1.1., 4.1.2. i 4.1.3. niniejszego uzasadnienia). Kwestionowała skuteczność doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o jakim mowa w art. 70c O.p. Powołała się przy tym na wadliwość doręczenia tego zawiadomienia wynikającą z pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika oraz niewystarczającą treść zawiadomienia. Skarżąca przedstawiła wspólne uzasadnienie zarzutów związanych z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych, co zasadnym czyni łączne ich rozpoznanie. 7.4.1. W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że na podstawie postanowienia z 22 maja 2013 r. Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne obejmujące podatek od towarów i usług za lata 2009 – 2011. W toku tego postępowania Skarżąca ustanawiała pełnomocników. Po wypowiedzeniu pełnomocnictwa adw. D.M., o czym poinformował on organ pierwszej instancji pismem z 23 stycznia 2014 r. (k. 283 akt podatkowych). Skarżąca pełnomocnictwem z 19 marca 2014 r. umocowała P.P. do reprezentowania jej "w sprawie wszczętej postanowieniem [...] w Poznaniu nr [...] z dnia 22 maja 2013 r. przed organami administracji podatkowej i skarbowej we wszelkich sprawach dotyczących przedmiotowego postępowania" (k. 198 akt podatkowych). Ponadto, Skarżąca udzieliła radcy prawnemu J.D. pełnomocnictwa z 21 lipca 2014 r. do jej reprezentowania w sprawie wszczętej powyższym postanowieniem [...] "we wszelkich sprawach dotyczących przedmiotowego postępowania" (k. 760 akt podatkowych). Zawiadomieniem z 7 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ("Naczelnik US") poinformował Skarżącą, że od 25 września 2014 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwa skarbowe za III kwartał 2009 r., IV kwartał 2010 r. i za okres od II kwartału do IV kwartału 2011 r., a także za sierpień 2009 r., październik i listopad 2010 r. i za miesiące od czerwca do września 2011 r. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2009-2011 (k. 1358 akt podatkowych). Zawiadomienie to 16 października 2014 r. doręczono bezpośrednio Skarżącej (k. 1357 akt podatkowych). 7.4.2. Przepis art. 70c O.p. stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zagadnienie skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem było przedmiotem podjętej już po wydaniu zaskarżonego wyroku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 (orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tą uchwałą: (1) dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony; (2) uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadniając tezę pierwszą uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyróżnił dwa stany faktyczne. W rozpoznanej sprawie istotne jest stanowisko dotyczące sytuacji, w której nie zachodzi tożsamość pomiędzy organem prowadzącym postępowanie a organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. Postępowanie kontrolne, w którym Skarżąca ustanowiła pełnomocników prowadził bowiem Dyrektor UKS, a zawiadomienie z 7 października 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych doręczył Skarżącej Naczelnik US. Analizując w uzasadnieniu powyższej uchwały stan prawny obowiązujący pomiędzy 15 października 2013 r. a 1 lipca 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił uwagę, że jeżeli toczy się postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Następnie, odpowiadając na pytanie o pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji i wykonuje on względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taka pozycja organu zawiadamiającego sprawia, że również w tych sytuacjach należy zawiadomienie doręczyć pełnomocnikowi podatnika. Uzasadniając zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. (pkt 6.4. uzasadnienia uchwały). 7.4.3. Drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej aspektów wadliwości wystosowanego do Skarżącej zawiadomienia z art. 70c O.p., a mianowicie zakresu informacji, jakie winny znaleźć się w takim zawiadomieniu, dotyczy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. W uchwale tej zajęto stanowisko, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W treści sporządzonego przez Naczelnika US zawiadomienia z 7 października 2014 r. jednoznacznie wskazano datę, od której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania, podstawę prawną tego zawieszenia oraz zobowiązania podatkowe, których zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy. Kierując się powyższą uchwałą uznać należało, że zawiadomienie to zawiera elementy wymagane zgodnie z art. 70c O.p. Z uzasadnienia tej uchwały wynika że w zawiadomieniu tym nie ma potrzeby zamieszczania dalszych informacji, w szczególności o kwalifikacji prawnej czynu zabronionego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ulega zwieszeniu. Tym samym niezasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące braku w zawiadomieniu z 7 października 2014 r. informacji o tym, kiedy następuje dalszy bieg terminu przedawnienia, o organie, który wszczął postępowanie karne skarbowe oraz o przepisach stanowiących podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. 7.4.4. Wskazane wyżej uchwały zapadły w odpowiedzi na pytania przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 P.p.s.a. Oparte na tym przepisie uchwały konkretne posiadają jednak ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela tego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że uchwała wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowiska zajęte w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 oraz w uchwale z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18., tym samym nie znajdując podstaw do ich kwestionowania w trybie określonym w art. 269 § 1 P.p.s.a. 7.4.5. W piśmie procesowym z 3 lutego 2020 r. autor skargi kasacyjnej podniósł dodatkowo, że po ogłoszeniu Skarżącej zarzutów 21 października 2014 r., postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone postanowieniem z 5 grudnia 2014 r. i żadnych innych czynności nie przeprowadzono, a więc uznać należy, że "uczyniono te czynności tylko po to by zapewnić sobie możliwość prowadzenia dalszego postępowania bez obawy – ze strony organu – przedawnienia karalności czynu". Argumentacja ta, podniesiona dopiero na etapie skargi kasacyjnej, nie mogła być uznana za zasadną z uwagi na jej ogólnikowość. Odnosi się ona przy tym do skutków zawieszenia postępowania karnego skarbowego na gruncie tegoż postępowania (przedawnienie karalności czynu), a nie znaczenia tego zawieszenia z punktu widzenia postępowania podatkowego. 7.4.6. Resumując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż nieuprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "7 listopada 2014 r." bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzjami organów podatkowych zastał skutecznie zawieszony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to błędnie wskazana przez WSA data sporządzenia przez Naczelnika US zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań (powinna to być data 7 października 2014 r.). Ten sam dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia, aczkolwiek bez pomyłki w dacie sporządzenia zawiadomienia, wskazał Dyrektor IS (s. 43 decyzji). Jednakże ani data sporządzenia zawiadomienia, ani data jego doręczenia, nie mogą być uznane za datę, w której bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek taki następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co w rozpoznanej sprawie miało miejsce 25 września 2014 r. Najistotniejsza jest tu jednak okoliczność, że zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań doręczono Skarżącej z pominięciem ustanowionych przez nią pełnomocników. W świetle zaś uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, tak doręczone zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. w ogóle nie mogło wywołać materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w rozpoznanej sprawie zawiesić biegu terminu przedawnienia wskazanych w tym zawiadomieniu zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, obejmujących lata 2009-2011. Zasadnie zatem Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 w powiązaniu z art. 145 § 2 O.p., stanowiącym o obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi. Poza kontrolą kasacyjną pozostają zarzuty naruszenia konstytucyjnych zasad: demokratycznego państwa prawnego (art. 2) oraz zasady równości (art. 32 ust. 1), ponieważ zarzuty te nie zostały uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się do wskazania tych przepisów jako naruszone, nie wyjaśniając na czym w rozpoznanej sprawie naruszenie to miałoby polegać. 7.4.7. Lakoniczność przytoczonej wyżej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej ogranicza zakres oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącej się do zarzutów naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., określających termin przedawnienia i skutek jego upływu. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z drugim, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Wydając decyzję z 12 stycznia 2017 r., Dyrektor IS działał w oparciu o założenie, że bieg terminu objętych tą decyzją zobowiązań za III kwartał 2009 r. i IV kwartał 2010 r.; podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2009 r., październik i listopad 2010 r. oraz za miesiące od czerwca do września 2011 r., a także nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2011 r., uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji ogólnikowo stwierdził, że decyzja Dyrektora IS wydana została przed upływem terminu przedawnienia, ponieważ bieg terminu "tych zobowiązań" został skutecznie zawieszony. Ponieważ doręczenie Skarżącej zawiadomienia z 7 października 2014 r. nie spowodowało jednak zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, powyższa wypowiedź Sądu pierwszej instancji, straciła swoją podstawę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji konieczne jest, aby to przede wszystkim Sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do przedawnienia wszystkich tych wskazanych wyżej zobowiązań, w przypadku których Dyrektor IS przyjął, że to właśnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia uprawniało go do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wprawdzie w skardze kasacyjnej wprost zarzuty przedawnienia odniesiono do zobowiązań w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r., IV kwartał 2010 r., a także nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III, i IV kwartał 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał 2011 r., ale jednocześnie w sposób jednoznaczny podważano skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodowanego doręczeniem konkretnego zawiadomienia z 7 października 2014 r. i to zasadność zarzutu wadliwego doręczenia tego zawiadomienia przełożyła się na wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie przedawnienia. 7.4.8. Odrębnie ocenić należało zarzut przedawnienia zobowiązań za IV kwartał 2011 r., w przypadku których Dyrektor IS nie powoływał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Rozliczenie podatku od towarów i usług za ten kwartał zakończyło się określeniem przez Dyrektora UKS nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Co prawda, jak już wskazano, na skutek wadliwości doręczenia zawiadomienia z 7 października 2014 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań za IV kwartał 2011 r. nie uległ zawieszeniu, ale okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na możliwość podjęcia przez Dyrektora IS merytorycznego rozstrzygnięcia obejmującego podatek od towarów i usług za ten kwartał. Wbrew przekonaniu Skarżącej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2017 r. Termin płatności tego zobowiązania przypadał na 25 stycznia 2012 r., a zatem termin przedawnienia rozpoczął bieg z końcem 2012 r. Zważywszy na argumentację Dyrektora IS (s. 41-43 decyzji) za bezsporne w rozpoznanej sprawie należy uznać, że określony w art. 70 § 1 termin przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczy również należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku, zarówno bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika, jak i zwrotu pośredniego, tj. realizowanego przez podatnika poprzez przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz wyroki tego Sądu: z 6 października 2016 r. sygn. akt I FSK 372/1, z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 685/19 i wyroki wskazane tamże). Jak stwierdzono w tej uchwale, termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, pięcioletni termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji za IV kwartał 2011 r., a zatem termin tego zwrotu upływał w 2012 r. Dyrektor UKS zwiększył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, pozostawiając zadeklarowaną przez Skarżącą kwotę tej nadwyżki do zwrotu, a pozostałą kwotę uwzględnił w rozliczeniu jako kwotę do przeniesienia. Termin przedawnienia tych kwot nie upłynął zatem 31 grudnia 2016 r., a z końcem 2017 r. Dlatego też wydanie przez Dyrektora IS decyzji z 12 stycznia 2017 r. w zakresie IV kwartału 2011 r. nie naruszało art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. 7.5. Stwierdzone wyżej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedwczesną czynią wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej (poza zarzutami związanymi z rozliczeniem podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., w przypadku którego naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy). Dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosząca się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego normujących podatek od towarów i usług, dotyczy wyłącznie IV kwartału 2011 r. 7.6. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy [...] 7.7. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca podniosła, iż Sąd ten niedokładnie zbadał sprawę oraz w sposób niepełny i częściowo błędny ustalił stan faktyczny sprawy, bezkrytycznie przyjmując ustalenia organów podatkowych jako prawidłowe, oraz nieprawidłowo uzasadnił wyrok, a także przedstawił stan sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym (pkt 4.2.5. niniejszego uzasadnienia). Wiążąc naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca nie wyjaśniła, jaki związek ma pierwszy przepis (stanowiący podstawę uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe), z drugim – określającym elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Na gruncie zaś uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, taka wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naruszenie tego przepisu nie może natomiast stanowić podstawy do kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Odwołała się przy tym do argumentacji przedstawionej "w pkt II uzasadnienia skargi". Działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby uzasadnienia tych zarzutów samodzielnie poszukiwać w skardze na decyzję organu podatkowego. Tym niemniej uznać należało, że zarzut nieokreślenia przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o jaki stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, wydał swoje orzeczenie co do przyjętej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest zasadny w odniesieniu do faktury z 18 listopada 2011 r. nr 1034/11/2011, w której jako wystawcę wskazano H. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że firma ta była tzw. podmiotem nieistniejącym i jako podstawę zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury wskazały art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. (s. 1 i 45 decyzji Dyrektora UKS oraz s. 67 decyzji Dyrektora IS). Natomiast Sąd pierwszej instancji stwierdził wprawdzie, że "Firma ‘H.’ w ogóle nie istnieje i dlatego nie złożyła żadnej deklaracji do urzędu skarbowego" (s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), ale oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury dokonał w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tej sytuacji kontrola kasacyjna stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury nie była możliwa. Nie można bowiem jednoznacznie stwierdzić, jakie były powody takiego działania tego Sądu, zwłaszcza zaś, czy finalnie przyjął on odmienny niż organy podatkowe stan faktyczny. Natomiast zarzut nieokreślenia przez WSA stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia jest niezasadny w odniesieniu do faktury wystawionej przez firmę P.W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, o czym niżej. Samo w sobie powtórzenie w uzasadnieniu wyroku argumentacji organu podatkowego nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jeżeli sąd podziela stanowisko tego organu oraz jego uzasadnienie, a przy tym uzasadnienie wyroku zawiera ocenę zasadności zarzutów skargi. Twierdzenie Skarżącej, że WSA pominął przeważającą część argumentacji zawartej w pkt II uzasadnienia skargi nie mogło być skuteczne, ponieważ Skarżąca nie wskazała, które z jej argumentów zostały pominięte. 7.8. Zarzutami naruszenia przepisów postępowania (opisanymi w pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia) Skarżąca podważała prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a także ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy. Ocenę zasadności tych zarzutów poprzedzić należy wyjaśnieniem, że wskazane w nich przepisy Ordynacji podatkowej mają różną treść normatywną, jako że ustanawiają różne zasady ogólne postępowania podatkowego i normują różne aspekty postępowania dowodowego. Uzasadnienie zarzutów naruszenia tych przepisów powinno być więc dokonane poprzez przypisanie każdemu ze wskazanych przepisów argumentacji adekwatnej do jego treści, popartej konkretnymi okolicznościami i dowodami. Skarżąca zaś uzasadniającej te zarzuty argumentacji nie powiązała z poszczególnymi przepisami, których naruszenie zarzuciła. Dodać też należy, że naruszenia wskazanych w treści tych zarzutów przepisów art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 3 i art. 188 O.p. nie zarzucono w skardze na decyzję Dyrektora IS, a Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza zarzuty skargi i nie wypowiedział się co do wykładni i zastosowania tych przepisów. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów należało zatem powiązać z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza zarzuty skargi, choć zgodnie z tym przepisem powinien był to uczynić. Takiego powiązania zabrakło, co uniemożliwia ocenę w postępowaniu kasacyjnym, czy doszło do naruszenia tych przepisów. 7.9. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez firmę P. faktury z 1 grudnia 2011 r. nr 2011/14/P, w której ujęto usługę "budowa wiat magazynowych konstrukcja drewniana, pokrycie blachą trapez szt. 2". P. miała być podwykonawcą Skarżącej przy realizacji usług na rzecz firmy P. Dyrektor UKS przyporządkował zatem usługi ujęte w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez P. usługom wykazanym w fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz P. i wśród tych przyporządkowanych usług nie było opisanych w fakturze P. z 1 grudnia 2011 r. W prowadzonej przez Skarżącą ewidencji sprzedaży brak jest w ogóle faktur, które dokumentowałyby sprzedaż przez nią usług ujętych w powyższej fakturze P. Usług tych Skarżąca nie wykazała również w spisie z natury sporządzonym na 1 stycznia 2012 r. – w spisie tym w ogóle nie wykazała tzw. robót w toku (s. 35-36 decyzji Dyrektora UKS). Skarżąca nie wyjaśniła, z jakimi realizowanymi przez nią usługami (na czyją rzecz) związane były usługi udokumentowane fakturą z 1 grudnia 2011 r., ani też w żaden inny sposób nie podważyła wywiedzionego z powyższych ustaleń wniosku organów podatkowych, że faktura ta była nierzetelna – nie dokumentowała żadnych faktycznie wykonanych czynności. Okoliczności dotyczące powyższej faktury wpisują się ustalenie organów podatkowych, że rola P. ograniczała się do wystawiania na rzecz firmy Skarżącej "pustych" faktur, którym nie towarzyszy żadna transakcja. Ustalenie to ograny podatkowe oparły na obszernym materiale dowodowym, poddanym szczegółowej analizie porównawczej, z którego wynikało, że firma ta nie mogła wykonać ujętych w fakturach usług. 7.10. Uzasadniając zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów oraz (2) niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. mimo, że zaskarżona decyzja został wydana z istotnym naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. (pkt 4.2.1. i 4.2.4. niniejszego uzasadnienia) Skarżąca podniosła, iż nie jest dopuszczalne podjęcie rozstrzygnięcia negatywnego na podstawie wybranych dowodów niekorzystnych dla podatnika. Jednakże to Skarżąca w sposób wybiórczy kwestionowała dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę materiału dowodowego. Podnosiła bowiem, iż nie zainteresowano się (w kontekście twierdzenia organów podatkowych, że T.B. dzierżawił od I.K. pomieszczenia jedynie w celu uzyskania adresu korespondencyjnego) z jakiego powodu na posesji tej miał działać wózek widłowy, na którego zakup T.B. miał wziąć kredyt. Nie wyjaśniła jednak, jakie znaczenie dla sprawy miałoby mieć to ustalenie. Podnosząc z kolei, że organ pierwszej instancji nie wskazał działań jakie podjął, aby uzyskać dostęp do dokumentacji T.B. (np. czynności zmierzających do zwolnienia doradcy podatkowego L.B. z tajemnicy zawodowej) Skarżąca pomija, iż ustalono, że L.B., który prowadził księgowość P., dokumentację tej firmy 17 października 2013 r. przekazał pełnomocnikowi T.B.. Twierdząc, że L.B. "ma wiedzę odnośnie do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy" Skarżąca nie wskazała żadnych takich okoliczności. Zarzucając, że Dyrektor IS nie odniósł się do jej zarzutów dotyczących zeznań pracowników T.B. wykonujących prace jedynie w Holandii, Skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 210 § 4 O.p., określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie decyzji. Zarzucając, że pytania zadawane świadkom przez organ były tendencyjne i sugerujące odpowiedź, Skarżąca powołała się ogólnie na lekturę protokołów zeznań. Jak zaś słusznie stwierdził Dyrektor IS, z zeznań tych osób (pracowników P., niektórych zatrudnionych przez kilka lat) wynikają okoliczności przeczące temu, że T.B. prowadził w Polsce rzeczywistą działalność. Uprawniony jest wniosek Dyrektora IS, że osoby te dysponują informacjami o zatrudniającej je firmie. Oczywistym jest, że wiedza ta może być niepełna i mieć charakter zasadniczo subiektywny, co jednak nie oznacza, że jest ona bezużyteczna i nie może – oceniona w powiązaniu z innymi dowodami – potwierdzać określonych ustaleń. Wbrew sugestii Skarżącej, organy podatkowe nie przyjęły założenia, że działalność w ramach branży budowlanej wymaga posiadania sprzętu i zatrudniania pracowników. Nie kwestionowały też możliwości korzystania z usług podwykonawców. Ustaliły natomiast, że Skarżąca nie dysponowała narzędziami, pracownikami i sprzętem (nie przedstawiła na to dowodów), a podmiot wskazany przez nią jako podwykonawca (P.) także nie mógł wykonać opisanych w zakwestionowanej fakturze usług. Argument, iż organy podatkowe nie kwestionowały tego, że wszystkie roboty remontowo-budowlane u S.F. zostały wykonane, nie znajduje zastosowania do usług ujętych w fakturze P. z 1 grudnia 2011 r., ponieważ Skarżąca nie wykazała tych usług jako wykonanych przez podwykonawcę na rzecz S.F.. Dotyczy to również pozostałych argumentów Skarżącej zmierzających do wykazania, że prace na rzecz S.F. faktycznie wykonała firma T.B., w tym kwestionujących dokonaną przez organy podatkowe ocenę oświadczenia S.G.. Omawiany zarzut, oceniony w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kw. 2011 r. jest więc niezasadny. 7.11. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (pkt 4.2.3. niniejszego uzasadnienia). W ramach tego zarzutu Skarżąca podniosła, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności między innymi w relacjach z P., nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na wcześniejszych etapach niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącą wiązały się z oszustwami podatkowymi. Nie mogły być skuteczne podniesione na uzasadnienie tego zarzutu argumenty o konieczności badania wyłącznie powiązań między bezpośrednimi kontrahentami i zakazie "rozciągania nieprawidłowości obarczających inne podmioty, na kolejne ogniwa łańcucha transakcyjnego" s. 21 skargi kasacyjnej). Organy podatkowe oceniły bowiem wyłącznie transakcję ujętą w fakturze z 1 grudnia 2011 r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez P. Skarżąca w sposób nieprzystający do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy wywodzi, że "zarówno organy podatkowe jak i WSA w Poznaniu oparł się za pozaprawne przesłanki, rozciągając odpowiedzialność z podwykonawców E.F. na samego Skarżącego, a także na bliżej nieokreślone i niezidentyfikowane ‘osoby trzecie’" (s. 25 skargi kasacyjnej). Ponownie podkreślić należy, że na usługę opisaną w powyższej fakturze Skarżąca nie wystawiła faktury sprzedaży na rzecz S.F., ani też na rzecz innego podmiotu. Odpowiedzialność Skarżącej przejawiająca się w pozbawieniu jej prawa do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego spowodowana została jej działaniem jako podatnika podatku od towarów i usług – posłużeniem się fakturą, która nie odzwierciedlała rzeczywiście dokonanej transakcji. Zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie przyjęte przez Dyrektora IS, dotyczące również spornej faktury, jest jednoznaczne – poza fakturą z 21 sierpnia 2009 r. nr 40/P (jedyną, z którą Dyrektor IS wiązał konieczność oceny należytej staranności Skarżącej), faktury wystawione przez T.B. są pustymi fakturami, którym nie towarzyszy transakcja gospodarcza z innym nieujawnionym podmiotem gospodarczym. Dalej zaś Dyrektor IS stwierdził, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w tej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona (s. 60 i 64 decyzji). 7.12. Zarzuty naruszenia: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja w sposób istotny naruszyła art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. oraz (2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo istotnego naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (pkt 4.2.2. i 4.2.6. niniejszego uzasadnienia) nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W istocie dotyczą one naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięć wydawanych przez sądy pierwszej instancji. Stwierdzić więc jedynie należy, że ocena zasadności wskazanych w treści tych zarzutów przepisów Ordynacji podatkowych skutkowała uznaniem ich za niezasadne w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. 7.13. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżąca nie wykazała, aby dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego naruszała przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w zarzutach naruszenia przepisów postępowania i tym samym nie podważyła oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej przepisów wskazanych w skardze W rezultacie Skarżąca nie podważyła stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a uznanego przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy. 7.14. Z treści zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzutów naruszenia (1) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE; (2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz (3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (pkt 4.1.4., 4.1.5. i 4.1.6. niniejszego uzasadnienia) wynika, że Skarżąca zarzuca niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w rozpoznanej sprawie. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy równocześnie nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego, na którym oparte zostało zaskarżone rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Ponieważ poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca nie zdołała podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, to ten właśnie stan faktyczny był miarodajny do oceny zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego do rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. Skoro zatem organy podatkowe wykazały, że uwzględniona w tym rozliczeniu faktura z 1 grudnia 2011 r., w której jako wystawcę wskazano firmę P., nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji (nie towarzyszyła jej realna transakcja), a więc nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, to nie mógł być uznany za zasadny zarzut niezastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz niewłaściwego zastosowania art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wyłączona została z uwagi na wystąpienie przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Skarżąca posłużyła się fakturą, o której mowa w tym przepisie, a okoliczności spornej transakcji wskazują, że uczyniła to świadomie. Zasadnie zatem, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącą pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w powyższej fakturze. Przedstawione w uzasadnieniu tych zarzutów argumenty zmierzające do wykazania, że Sąd pierwszej instancji przyjął sprzeczne ustalenia faktyczne nie mogły być skuteczne, ponieważ ustalenia te należało kwestionować w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nawiązywał do tzw. dobrej wiary i należytej staranności podatnika, ale czynił to w kontekście zarzutów skargi, a także podkreślając wynikającą z orzecznictwa TSUE odmienność sytuacji, w której ową dobrą wiarę i należytą staranność należy oceniać od sytuacji, gdy dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona, ponieważ wystawieniu faktury w ogóle nie towarzyszy transakcja w niej opisana, albo też której towarzyszy wprawdzie realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, czego świadomy jest odbiorca takiej faktury. Nie może jednak budzić wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez Dyrektora IS. Podatnik, który posługuje się pustymi fakturami uczestnicy w oszustwie podatkowym. Jako nadużycie podatkowe kwalifikowane są transakcje, które pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane przepisami o podatku od towarów i usług, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oszustwo podatkowe i nadużycie WSA wskazał jako działania podatników, których zwalczanie jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112/WE, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Z wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie nie można zatem wywodzić wadliwości ustaleń faktycznych oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. 7.15. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to, że zobowiązany będzie dokonać oceny, czy i w jakim zakresie decyzja Dyrektora IS wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązań objętych tą decyzją (z wyjątkiem przedawnienia za IV kwartał 2011 r. – w tym bowiem zakresie przyjmie, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania nie były przedawnione). Sąd pierwszej instancji oceni również, czy Skarżąca zasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez H. 7.16. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora IAS koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę opłaty kancelaryjnej za sporządzenie na wniosek uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego adwokata, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 50% stawki określonej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm. ze zm.). sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Bożena Dziełak Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk