I FSK 1483/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2507/14 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2507/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę A. B. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 28 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W wyniku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) stwierdzono fakt odliczenia przez stronę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. podatku naliczonego wynikającego m. in. z 73 faktur VAT dokumentujących zakup odzieży i obuwia. Dokonując weryfikacji wystawców przedmiotowych faktur w bazach danych zawierających informacje o podatnikach i przedsiębiorcach Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż 12 kontrahentów strony to tzw. podmioty nieistniejące, tj. takie, które nie zostały zarejestrowane w urzędach skarbowych dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, ale również jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W rezultacie organ pierwszej instancji uznał, że zaewidencjonowane przez stronę faktury zakupu, wystawione przez takich kontrahentów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż zostały dokonane przez podmioty nieistniejące. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 28 października 2014 r. - nie kwestionując wielkości sprzedaży zadeklarowanej przez stronę - na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania zaskarżone rozstrzygnięcie zostało uchylone w całości i w tym zakresie organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wskazano, że powodem uchylenia decyzji było uwzględnienie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi telekomunikacyjne. W zakresie zaś zasadniczych powodów wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślono, że o możliwości uznania wystawców faktur za tzw. podmioty nieistniejące świadczą m. in. takie okoliczności, jak: posługiwanie się przez podmioty o różnych nazwach tym samym numerem identyfikacji podatkowej, numerem REGON, adresem (lub podobnymi adresami), czy też podobnymi danymi, niewykazywanie przez większość z nich Wólki Kosowskiej (tj. miejsca, gdzie dochodziło do zakupów) jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stosowanie w fakturach ogólnego nazewnictwa sprzedanego towaru (spodnie, obuwie), co uniemożliwiało jego identyfikację. Stwierdzono ponadto, że wystawcy zakwestionowanych faktur posługują się nieprawidłowymi (niewygenerowanymi przez żaden urząd skarbowy) numerami identyfikacji podatkowej, nie dokonali zgłoszenia działalności gospodarczej do opodatkowania, ani też formalnej rejestracji działalności gospodarczej w urzędach skarbowych oraz że pod wskazanymi na fakturach adresami nie była zgłoszona działalność gospodarcza, ani nie były zameldowane osoby fizyczne mające taką działalność prowadzić. Podkreślono także, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż strona mogła wprawdzie nabyć towary, ale nie od podmiotów będących wystawcami spornych faktur, gdyż nie istniały one w obrocie gospodarczo-podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził także, że przy dokonywaniu spornych transakcji strona nie dochowała należytej staranności, co - w świetle wykładni przepisów prawa materialnego uwzględniającej dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - pozwoliłoby jej zachować prawo do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. W tym zakresie w sposób szczegółowy omówiono okoliczności dokonywania transakcji (miejsce, organizacja, warunki reklamacji, itp.), wskazując przy tym, że o swoistej nieostrożności strony przy ich dokonywaniu świadczy m. in. fakt, że nie zwracała ona uwagi na to, od kogo w rzeczywistości kupuje towar, nie żądała od kontrahentów dokumentów dotyczących prowadzonej działalności (np. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, numerze REGON, decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, itp. dokumentów), nie weryfikowała treści faktur pod kątem danych kontrahenta, nie korzystała z przewidzianych prawem środków zmierzających do sprawdzenia legalności działania kontrahenta w organach podatkowych. Z wyjaśnień strony wynika, że najważniejsze dla niej było istnienie towaru i cena, przy czym zapłata dokonywana była zawsze w gotówce, przekazywanej przy zakupie (bez otrzymania dowodu zapłaty) osobie wystawiającej fakturę, tożsamości której strona nie znała i nie badała. Tymczasem biorąc pod uwagę skalę, częstotliwość i powtarzalność zakupów od danych kontrahentów oraz fakt, że strona uczestniczyła w nich osobiście, taka weryfikacja, zdaniem organu odwoławczego, obiektywnie nie powinna przysparzać trudności. Tym bardziej, że z wyjaśnień strony wynika, iż dostrzegała ona pewne symptomy mogące wskazywać na prowadzenie przez jej kontrahentów działalności w sposób niezgodny z prawem. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie: zasady praworządności (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.], dalej: O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 187 O.p.) i art. 191 O.p., tj. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i przekroczenie zakresu swobodnego uznania w związku z realizowaniem z góry założonego celu fiskalnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po wskazaniu i dokonaniu uwzględniającej orzecznictwo TSUE wykładni materialnoprawnych podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego - stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły zarzucanym przez skarżącego przepisom postępowania. W zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny, że faktury wystawione przez 12 kontrahentów skarżącego, szczegółowo określone w decyzjach, w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmioty dokonujące dostawy. Słusznie organy podatkowe stwierdziły też, co nie było kwestionowane przez skarżącego, że doszło do nabycia towarów od podmiotów nieistniejących. Nie można było ponadto uznać, że skarżący dochował należytej staranności, która winna być przy tym określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Sąd przywołał przy tym konkretne okoliczności faktyczne sprawy, które uzasadniały przedstawione stwierdzenia. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono: – naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż skarżącemu zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem i utrwalonym orzecznictwem oraz – art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm.), dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a., w ramach sprawowania kontroli pod względem zgodności z prawem decyzji administracyjnych i tym samym naruszenie art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz procesowe ustalenie wysokości wynagrodzenia jego pełnomocnika. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 6.2. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Stosownie zaś do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. 6.3. Autor rozpoznanej skargi kasacyjnej wskazał wprost tylko jedną z możliwych podstaw kasacyjnych, a mianowicie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przewidujący możliwość podniesienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (powołanie się w skardze kasacyjnej na "art. 174 § 1" p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę). Tym niemniej - aczkolwiek bez zakwalifikowania do jednej z możliwych podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. - jako naruszone wskazano również przepisy o charakterze ustrojowym, tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a., wiążąc je z naruszeniem art. 184 Konstytucji RP. Kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne przedstawioną w uchwale z dnia 26 października 2010 r., I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo powyższej wadliwości, rozpatrzenie tego zarzutu jest możliwe w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 6.4. Zdaniem skarżącego, do naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. doszło w ramach sprawowania kontroli decyzji pod względem zgodności z prawem i tym samym naruszony został art. 184 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, iż niedopuszczalne jest stanowisko organów administracyjnych, które wywodziły, że obsługa stanowisk handlowych przez obcokrajowców powinna budzić podejrzliwość i ograniczone zaufanie do zawieranych transakcji. Wskazując na art. 184 Konstytucji RP skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumenty, które noszą znamiona dyskryminacyjne, tj.: obsługa stanowisk przez obcokrajowców pochodzenia azjatyckiego, wystawianie przez obcokrajowców faktur w języku polskim, częsta zmiana pracowników, korzystne warunki cenowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się także do "(...) postanowień organu podatkowego w zakresie działania wskazującego na wywodzenie z różnic rasowych wniosków sugerujących udział w działalności przestępczej (...)". Natomiast przytoczywszy treść art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumenty organu podatkowego dotyczące przestępczej działalności na terenie W. K. i tym samym zaakceptował współudział skarżącego w tym procederze. Podniósł, że zasada działania na podstawie przepisów prawa oznacza ograniczenie uprawnień organów podatkowych i wyklucza stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji. Z powyższego wynika, że w ocenie skarżącego, naruszeniem przepisów ustrojowych skutkowała okoliczność, iż dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji oparł się na kryterium innym, niż kryterium legalności, tj. zgodności z przepisami prawa tej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania. Omawiany zarzut nie jest zasadny. Przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten ustanawia zatem kryteria dokonywanej przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji, a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny tylko w razie wykazania, iż to Sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżoną decyzję w oparciu o kryterium inne, niż kryterium legalności. Tego zaś skarżący nie wykazał. Zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia w tym zakresie skierowane były bowiem przeciwko argumentacji organu odwoławczego, której to argumentacji – zdaniem skarżącego – nie powinien był zaaprobować Sąd pierwszej instancji. Akceptacja przez sąd administracyjny pierwszej instancji niewłaściwej (opartej na kryteriach pozaprawnych) argumentacji organu administracji nie może być jednak utożsamiana z przyjęciem przez ten sąd innego, niż legalność, kryterium kontroli zaskarżonego aktu. Skarżący zaś nie sformułował żadnego zarzutu, w którym powołałby się na naruszenie art. 120 O.p., nakazującego organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może wziąć pod uwagę naruszenia przepisów prawa, które nie zostały wprost wskazane w skardze kasacyjnej. Z naruszeniem art. 1 § 2 p.u.s.a. nie może być również utożsamiana kwestia, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna. W art. 3 § 2 p.p.s.a. określono natomiast zakres sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej, wskazując akty i działania (zaniechania), na które może być wniesiona skarga. Skarżący stwierdził, że kontrola decyzji, podobnie jak kontrola wszystkich aktów i czynności (bezczynności) wymienionych w tym przepisie, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu stanowił jedynie dopełnienie zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., a zatem konsekwentnie nie mógł być uznany za zasadny. Wyjaśnić przy tym należy, że zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. mógłby być skuteczny, gdyby Sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej. Nie doszło również do naruszenia art. 184 Konstytucji RP, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Przepis ten określa właściwość sądów administracyjnych i w ramach tejże właściwości Sąd pierwszej instancji rozpatrzył skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję organu odwoławczego. 6.5.Podkreślić należy, że skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. przepisu określającego wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, a zatem poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostały twierdzenia skarżącego dotyczące braku odniesienia się do jego argumentacji podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego. 6.6. W skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który kwestionowałby dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. W konsekwencji brak jest więc zarzutu podważającego stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w tym zakresie ani żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mógłby naruszyć Sąd pierwszej instancji, ani też żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie podatkowe, którego naruszenia Sąd ten się nie dopatrzył. Co prawda, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nawiązywał do prawidłowości prowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego, zasady prawdy obiektywnej i zasady in dubio pro tributario (zaznaczając, że zasada ta jest rozwinięciem zasad z art. 284 i 217 Konstytucji RP), a także kwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do wskazanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny gotówkowej formy zapłaty przyjętej w spornych transakcjach skarżący wywodził, iż Sąd ten przywołuje argumenty, które nie wynikają z akt sprawy i nie posiadając dostatecznych dowodów wysuwa wnioski uzasadniające pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od kupionych towarów. Jednakże twierdzeń tych nie powiązano z żadnym przepisem. Stosownych zarzutów nie da się więc wywieść także z uzasadnienia skargi kasacyjnej, co oznacza, że zasadność powyższych twierdzeń nie może być zbadana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rezultacie zaś skarżący nie zakwestionował i tym samym nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. 6.7. Ocena podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musi być więc dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Jako naruszone przepisy prawa materialnego wskazano art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, podnosząc, iż Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżącemu zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem i utrwalonym orzecznictwem. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy zarzuca błędną wykładnię powyższych przepisów, czy też ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono jedynie, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym skarżący "(...)miał wiedzę uczestniczenia w przestępstwie wyłudzenia podatku od towarów i usług(...)" stoi w sprzeczności z wyrokami TSUE, w świetle których, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. Dalej skarżący kwestionował ocenę jego należytej staranności kupieckiej, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W rezultacie zaś uznać należy, że skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż ten niewłaściwie - z pominięciem orzecznictwa TSUE - zastosował w rozpoznanej sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT umożliwia podatnikom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) cytowanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji za prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym uznał ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane faktury były fakturami, w których w sposób niezgodny z rzeczywistością wskazano podmioty dokonujące dostawy i doszło do nabycia towarów od podmiotów nieistniejących. Skarżący zaś, pomimo istnienia ku temu podstaw, nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów i w rezultacie nie dochował należytej staranności w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury zawierały powtarzające się dla różnych podmiotów te same numery identyfikacji podatkowej i REGON, nieprawidłowe numery REGON (o innej, niż prawidłowa liczbie cyfr), podobne lub takie same adresy oraz zbliżone nazwy firm. Do okoliczności związanych z samym dokonywaniem transakcji należała natomiast anonimowość wystawców towaru (brak oznaczeń nazw firm i posługiwanie się jedynie oznaczeniami boksów), a także możliwość zakupu i reklamacji towaru tylko w miejscu sprzedaży (brak kontaktu telefonicznego i mailowego ze sprzedawcą). Przede wszystkim zaś autor skargi kasacyjnej nie podważył stosownymi zarzutami oceny, że okoliczności powyższe powinny były skłonić skarżącego do podjęcia działań w celu zweryfikowania rzetelności kontrahentów, a brak tej weryfikacji skutkował brakiem jego należytej staranności. Stwierdzić zatem należy, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w takim stanie faktycznym, jaki ustaliły organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, zastosowanie znajduje art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 6 - 9) wynika przy tym, iż akceptując ocenę organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności, Sąd pierwszej instancji analizował i wziął pod uwagę orzecznictwo TSUE (w tym wyroki wskazane przez skarżącego), z którego to orzecznictwa konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Innymi słowy: ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; dostępne na http://curia.europa.eu). Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji tak samo jak skarżący odczytuje znaczenie powyższych orzeczeń, a w rozpoznanej sprawie problem nie polega na ich interpretacji. Sporna jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena spełnienia przez skarżącego wskazanych w tych orzeczeniach przesłanek zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego – tj. "należytej staranności". Jednakże oceny tej skarżący podważyć nie zdołał. Argumenty zmierzające do wykazania, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił "należytą staranność" skarżącego nie mogły być bowiem rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena ta jest elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak jednak wskazano wyżej, zarzutów naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny przez Sąd pierwszej instancji poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) musi być uznana za nieskuteczną. 6.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 6.9. Na wniosek organu, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wynikającej z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.). Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.