I FSK 149/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1413/16 w sprawie ze skargi E.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, lipiec, październik-grudzień 2012 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień 2012 r. oraz podatku do zapłaty za kwiecień-grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 października 2017r., sygn. akt I SA/Po 1413/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę w sprawie E.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, lipiec, październik-grudzień 2012r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za czerwiec, sierpień, wrzesień 2012r. oraz podatku do zapłaty za kwiecień - grudzień 2012r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż sprawa dotyczy tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący bezpodstawnie obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, wystawionych przez [...] oraz, że dostawy dokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz [...] Transakcje udokumentowane tymi fakturami – zdaniem organów - nie miały miejsca w rzeczywistości. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. 1.3. Bezzasadny jest według Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm., dalej: "ustawa o kontroli skarbowej") oraz art. 121, art. 123 i art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak zapewnienia podatnikowi możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz wypowiedzenia się co do treści przeprowadzonych dowodów. W doręczonym skarżącemu 18 grudnia 2015r. piśmie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył 7-dniowy termin, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Koniec terminu przypadł wprawdzie na 28 grudnia 2015r., nie mniej skarżący miał 10 dni, na skorzystanie z przysługującego mu powyżej prawa wypowiedzenia się w sprawie w postępowaniu podatkowym. Nie ma znaczenia wskazanie przez skarżącego na przeszkody w postaci obszerności akt sprawy, długotrwałości postępowania podatkowego, układu dni świątecznych oraz dni wolnych od pracy. Przepis art. 200 Ordynacji podatkowej nie uzależnia długości terminu od powyższych okoliczności. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji wydana została 13 stycznia 2016r. (ponad dwa tygodnie od upływu terminu wyznaczonego w zawiadomieniu). Gdyby skarżący nadal nosił się z zamiarem skorzystania ze swoich uprawnień, miał możliwość przedstawienie swojego stanowiska na piśmie. Sąd podkreślił, że z przebiegu postępowania wynika, że skarżący miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Był każdorazowo informowany o czynnościach podejmowanych w trakcie postępowania, a także o włączanych do akt sprawy dowodach. 1.4. W opinii Sądu pierwszej instancji brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonały właściwej oceny sprawy. Dopuściły stosownie do art. 180 w z art. 188 Ordynacji podatkowej, istotne dla załatwienia sprawy i mieszczące się w granicach prawa dowody. Trafny jest wniosek organów podatkowych wyciągnięty z oceny dowodów, że skarżący nigdy nie wykonywał czynności, które mogłyby wskazywać, że zajmuje się on handlem artykułami spożywczymi, oraz które można by uznać za działanie typowe dla uczestnika tej branży. Skarżący nie dokonywał analizy ofert podmiotów działających na rynku artykułów spożywczych, nie kontaktował się z żadnymi podmiotami, nie wizytował żadnych firm handlujących tymi artykułami, nie prowadził negocjacji cenowych, nie uczestniczył w dostawach towarów, nie dokonywał odbioru ani wysyłek towaru. Skarżący nie posiadał też warunków materialnych do takiej działalności ponieważ nie posiadał środków transportu, magazynu, nie zatrudniał pracowników. Charakterystyczny w sprawie jest fakt, że skarżący nie widział nawet towarów, którymi obrotu miał dokonywać. Zajmował się sporządzaniem dokumentów sprzedażowych na podstawie informacji przekazanych przez J.B., a w dalszej kolejności, na pozyskiwaniu nowych uczestników łańcucha wystawiania faktur i organizowaniu działań tej grupy. Kolejne osoby wchodzące do grupy działały zresztą w podobny sposób. Żadna z nich nie uczestniczyła w rzekomych transakcjach, nie była obecna przy dostawach, nie sprawdzała stanu w jakim towary dotarły na magazyn, ich ilości, jakości itp. Ich zadaniem było jedynie założenie własnej działalności i wypisywanie, a niekiedy tylko podpisywanie przygotowanych już faktur VAT. Działania te były ukierunkowane na uzyskiwanie korzyści pochodzących wyłącznie z tytułu samego wystawiania dokumentów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń danie wiary zeznaniom [...] tj. osób uczestniczących w łańcuchu podmiotów. Zeznania są spójne i zgodne, wzajemnie się uzupełniają. Świadkowi ci szczegółowo opisują proceder wystawiania pustych faktur oraz okoliczności ich wystawiania. Wszyscy przyznali, że nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Zaprzeczyli wykonywaniu jakichkolwiek czynności związanych z faktycznym handlem artykułami spożywczymi. Żadna z tych osób nie widziała towaru, na który wystawiała faktury, nie uczestniczyła w transakcjach nabyć i dostaw towaru. Nie posiadali pomieszczeń służących działalności handlowej, środków transportu, pracowników. Osoby działające w tej grupie nie miały wpływu na wybór swoich rzekomych dostawców i odbiorców, były pozbawione jakiejkolwiek możliwości decydowania o działaniach swoich firm. Nieracjonalna była kolejność rzekomych zdarzeń gospodarczych: najpierw wystawiano faktury sprzedażowe, a dopiero po tym fakcie "zabezpieczano" dokumenty zakupowe. O fikcyjności zdarzeń dokumentowanych fakturami wystawionymi przez uczestników grupy świadczy też sposób ich wynagradzania, określany w zeznaniach jako 1% lub 2% wartości wystawionej faktury. Oczekiwane wynagrodzenie nie było zatem kształtowane, jak to bywa w działalności handlowej, jako marża na sprzedaży. W świetle powyższego zasadnie - zdaniem Sądu pierwszej instancji - organy podatkowe dały wiarę wyjaśnieniom skarżącego z 27 listopada 2013r., jako spójnym oraz zgodnym z zeznaniami świadków i podejrzanych, przesłuchanych na okoliczność współpracy z nim w zakresie wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami. Podatnik przedstawił w nich sposób funkcjonowania grupy oraz swoje w niej uczestnictwo. Także prawidłowo oceniły organy, że skarżący nie przeprowadzał z firmą "G." faktycznych transakcji gospodarczych, lecz w porozumieniu z J.B., otrzymywał jedynie faktury zakupu, a następnie, na towar wykazany w fakturach zakupu, wystawiał faktury sprzedaży dla jednej z firm kierowanych przez J.B. Z dowodów źródłowych firmy "C. [...]", tj. faktur zakupu i sprzedaży wynika, że towarem na fakturach zakupu od firmy "G." jest herbata "Lipton", która następnie wykazana została na fakturach sprzedaży prawie wyłącznie dla firmy "J." [...]. Firma ta zarejestrowana została na nazwisko M.K. - pracownika J.B., zatrudnionego w charakterze magazyniera, jednak kierującym tą firmą był faktycznie J.B. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadka - I.S., księgowej w firmie "J." [...], (wcześniej w "J." [...]) , która zeznała, że firmę "J." prowadził i kierował od początku J.B., a M.K. był właścicielem tylko "na papierze" i wykonywał wszystkie polecenia J.B. Wobec powyższego , mając na uwadze wyjaśnienia skarżącego z 27 listopada 2013r. oraz wyjaśnienia i zeznania innych osób zasadnie organy podatkowe uznały, że późniejsze wyjaśnienia skarżącego z 2 grudnia 2013r. są niewiarygodne, jako niezgodne z wcześniejszymi zeznaniami, złożonymi na okoliczność wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe odmówiły wiarygodności oświadczeniu D.S. na okoliczność współpracy z E.A., w którym podał, że zakupy i sprzedaż artykułów spożywczych w jego firmie odbywały się za pośrednictwem firmy podatnika "C. [...]". Zamówienia były realizowane drogą mailową, a towar dostarczany do siedziby firmy "A." sp. z. o.o. Z uwagi na fakt, że towary były kupowane od firmy z K. i sprzedawane również do firmy z K. obsługą transakcji, transportem towaru do firmy "A." sp. z o.o. oraz płatnościami gotówkowymi zajmowała się firma podatnika "C. [...]". Biorąc pod uwagę skrótową formę oświadczenia oraz pozostałe dowody (zeznania podejrzanych i świadków, odmowę złożenia wyjaśnień przez autora oświadczenia D.S. oraz przyznania się E.A. do zorganizowania grupy podmiotów wystawiających i posługujących się fikcyjnymi fakturami, w tym, D.S., jako jednego z pierwszych jej uczestników) nie jest wiarygodne, aby D.S., mający doświadczenie w zakresie działalności gospodarczej - właściciel faktycznie działającej firmy "I. [...]" powierzył przeprowadzanie transakcji handlowych na znaczne wartości, w jego imieniu, bez jego czynnego udziału, właścicielowi innej firmy - E.A. Prawidłowo w opinii Sądu organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom P.S., która przyznała, że zna firmę "C. [...]", jednak nie była w tej firmie, nie kontaktowała się z nią - nie posiadała numerów telefonów do firmy, ani do jej właściciela, nie znała jego wyglądu, nie znała osób, które przywoziły jej towar, nie znała ich nazwisk ani nie pamięta jak wyglądają, nie wie, kim była osoba podająca się za przedstawiciela firmy "C. [...]", nigdy też nie kontaktowała się z tą firmą telefonicznie czy mailowo, nie pamięta numerów rejestracyjnych ani kolorów karoserii samochodów, którymi przywożono jej towar, nie pamięta kiedy miała miejsce ostatnia dostawa oraz dlaczego przestała od tej firmy kupować i współpraca "się urwała". Natomiast o niewiarygodności wyjaśnień skarżącego co do współpracy z P.S. świadczy analogiczny do pozostałych fikcyjnych kontrahentów charakter przebiegu rzekomych transakcji oraz ich miejsce. Brak wiarygodności zeznań P.S. oraz E.A. zdaniem Sądu potwierdza dodatkowo I.U.-D., zatrudniona w "A." Sp. z o.o. spółka komandytowa, która zeznała, że nigdy nie przekazywała E.A. pieniędzy pochodzących ze sprzedaży tej firmie towarów przez firmę "C. [...]" oraz, że nie ma wiedzy, aby firma "C. [...]" sprzedawała firmie "P." towary. Świadkowi znana jest natomiast firma "P." stąd, że firmy "A." sprzedają tej firmie artykuły spożywcze. Prowadząca tę firmę, o imieniu P., przyjeżdżała do firm "A." osobiście i płaciła za towar gotówką. Sąd stwierdził, iż zasadnie organy oceniły też wyjaśnienia skarżącego na okoliczność faktycznych transakcji z firmą "D. [...]" Sp. z o.o. oraz "K.". W rzeczywistości zdaniem tych podmiotów skarżący, w porozumieniu z J.B., otrzymywał jedynie faktury zakupu, a następnie, na towar wykazany w fakturach zakupu, wystawiał faktury sprzedaży dla jednej z firm kierowanych przez J.B. Był to taki rodzaj działalności skarżącego, jak w przypadku pozostałych podmiotów z grupy. Skarżący (jako podejrzany) szczegółowo wyjaśnił te reguły w trakcie przesłuchania 27 listopada 2013r. Niewiarygodnym jest, aby skarżący, jako przedsiębiorca nie pamiętał kontrahentów ani żadnych szczegółów dotyczących okoliczności współpracy z firmami, z którymi przeprowadzał transakcje. Również zeznania D.S. są zgodne z wyjaśnieniami skarżącego, co do charakteru jego współpracy z J.B. oraz firmami "A.". Świadek zeznała, że od 2010r. jest zatrudniona w firmie "A." [...]. Pod jednym adresem mieszczą się pomieszczenia biurowe i magazyny firmy "A." [...], a także dwóch innych firm, tj. "A." Spółka z o.o. i "A." Spółka z o.o. spółka komandytowa. Umowę o pracę w charakterze pracownika administracyjnego z D.S. z ramienia firmy "A." podpisał J.B. Do obowiązków świadka należy przyjmowanie zamówień, wystawianie faktur sprzedaży towaru oraz wprowadzanie faktur zakupowych towarów. Podczas przesłuchania zeznała, że jej przełożonym w firmie "A." [...] jest J.B., który wydaje wszystkie polecenia. Wprawdzie jest zatrudniona w firmie "A." [...], gdzie "robi" analizy stanów magazynowych, to takie analizy robi również dla firm: "A." sp. z o.o. oraz "A." sp. z o.o. spółka komandytowa. O wynikach informuje szefa, czyli J.B., który decyduje, na którą z trzech firm "A." ma być zakup. Towar zamawia u dostawców J.B. lub też "robi" to świadek na wyraźne polecenie J.B., który wskazuje firmę "A.", w imieniu której ma być zamówiony towar i u kogo. D.S. pamięta, że miały miejsce sytuacje, kiedy przekazywała podatnikowi przygotowane dla niego zamówienia towaru. Były one w formie zestawień asortymentu, ilości towaru i ceny. O danych (łącznie z cenami zakupu), jakie miały figurować na zamówieniach, każdorazowo instruował świadka J.B. Zamówienia te przekazywała skarżącemu, informując jednocześnie, na którą z firm "A." ma być wystawiona faktura. W tym zakresie D.S. również instruował J.B. Świadek nigdy nie widziała towaru kupowanego od podatnika , który dostarczał faktury osobiście do biura i, jeżeli były to faktury dla firmy "A." [...], podpisywała je jako odbiorca, w imieniu tej firmy. Świadek przesyłała podatnikowi dyktowane przez J.B. zamówienia, po które on przychodził. Świadkowi nie było wiadomo w jaki sposób podatnik dowiadywał się, że takie zamówienia są już gotowe. 1.5. Bezpodstawny jest zdaniem Sądu również zarzut, że organy podatkowe naruszyły art. 193 Ordynacji podatkowej. Zasadnie organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg z 2 listopada 2015r. uznał za nierzetelne rejestry zakupów i sprzedaży za okres od kwietnia 2012r. do grudnia 2012r. w zakresie tych zapisów, jakie dokonane zostały na podstawie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży. Nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego sprowadza się do zapisów zdarzeń gospodarczych, które są zdarzeniami fikcyjnymi, gdyż czynności opisane kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy. W niniejszej sprawie są to: "A." sp. z o.o., "F." [...], "I. [...]" D.S., "M." [...], "G." [...], "D. [...]" sp. z o.o., oraz "G. [...]" sp. z o.o. Ponadto, za fikcyjne uznano ujawnione w dokumentacji podatkowej i wystawione przez stronę faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż na rzecz następujących podmiotów: [...] Nie może być mowy o rzetelności ksiąg w sytuacji, gdy wpisy w nich dokonywane są na podstawie faktur pustych, nie związanych z rzeczywistymi transakcjami nabycia i sprzedaży towarów. Podsumowując, w sprawie ustalony został obiektywny stan faktyczny, który Sąd uczynił podstawą wyroku. Mianowicie łańcuch podmiotów gospodarczych wykorzystywał w rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury VAT. Czynnym uczestnikiem tego procederu była firma podatnika "C. [...]" , w której obok niekwestionowanej podatkowo zasadniczej działalności (informatyka) podatnik wystawiał oraz posługiwał się otrzymanymi fakturami VAT niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. W procederze wystawiania tzw. pustych faktur VAT, wykonawczą rolę pełniły podmioty zarządzane przez J.B. Podatnik dostarczał faktur VAT dla podmiotów powiązanych z J.B., jak i organizował sieć osób, które dokonywały formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej i wprowadzały do łańcucha firm puste faktury VAT. 1.6. W tym stanie faktycznym w opinii Sądu organy podatkowe prawidłowo uczyniły podstawą prawną decyzji art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W sprawie ustalone okoliczności faktyczne związane z transakcjami skarżącego, nie pozostawiają wątpliwości, że skarżący, w pełni świadomie przystąpił do działań związanych ze zorganizowaniem grupy podmiotów wystawiających fikcyjne faktury VAT, był jednym z inicjatorów jej powstania, kierował jej poczynaniami, a przede wszystkim miał świadomość, że wytwarzane w ramach tej grupy faktury, również te, na podstawie których sam dokonywał odliczenia podatku naliczonego, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe potwierdzają zeznania samego skarżącego składane w Prokuraturze Okręgowej w O. [...], opisujące jak został zaangażowany do współpracy z J.B. i wciągnął do tej grupy inne podmioty gospodarcze. M.P. w zeznaniach wskazał podatnika jako osobę, która zaproponowała mu założenie działalności gospodarczej dla potrzeb wystawiania faktur VAT, a także znalezienia kolejnych osób mogących wejść do grupy podmiotów wystawiających faktury oraz mającą zabezpieczyć dla tego świadka faktury zakupowe VAT. To właśnie skarżący miał przekazywać dane niezbędne do wystawienia faktury: ilość zamawianego towaru, jego markę oraz ceny a także wypełnione już, gotowe do podpisania i złożenia deklaracje VAT-7. O tym, że skarżący pełnił w łańcuchu firm rolę wiodącą, przekonują także zeznania W.P., kiedy to potwierdziła, że to skarżący zgłosił się do jej męża z propozycją założenia firmy w celu wystawiania faktur i przekazywał mu regularnie dane jakie na tych fakturach miały być umieszczane, tak samo postępował zresztą w przypadku firmy założonej przez W.P. dodatkowo pożyczając jej nawet środki finansowe na pokrycie kosztów założenia przez nią działalności gospodarczej. H.B. zeznał, że skarżący przekazywał wszelkie dane niezbędne do wystawienia faktur zeznał, dane te miały mieć postać tzw. zamówień, które następnie wpisywał na przygotowywane przez siebie faktury VAT, po czym przekazywał je skarżącemu. Z kolei M.K., zaangażowany do grupy przez M.P., wskazał na skarżącego, jako osobę instruującą pozostałych uczestników grupy, jak mają się zachować w wypadku ewentualnej kontroli i wskazującą, że w takiej sytuacji mają potwierdzać że towar wskazany na wystawianych przez nie fakturach rzeczywiście istnieje i znajduje się w magazynie. 1.7. Prawidłowo zdaniem Sądu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w VAT z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą tego podatku. Z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika obowiązek zapłaty wskazanej w fakturze kwoty podatku. Obowiązek ten istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury, w tym niezależnie od tego czy faktura potwierdza transakcję, która faktycznie miała miejsce. W związku z powyższym, mimo, że w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanych transakcji, skarżący był zobowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanych w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.8. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1169 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu, według norm prawem przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 2.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jako przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy przez ograniczenie skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenie się co do zebranych materiałów i dowodów; 2.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy przez zaakceptowanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i oparcie na nim zaskarżonego orzeczenia. 2.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: 2.3.1. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z nieuznaniem ksiąg podatkowych skarżącego za rzetelne, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej przejawiającego się w potwierdzeniu stanowiska organów podatkowych, że księgi skarżącego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w nich zawartego; 2.3.2. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odebraniu skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych czynności; 2.3.3. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy powstało ono już na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia). 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz związane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania były bezzasadne. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów podniesionych w pkt 2.2. skargi kasacyjnej, zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). 3.4. W kontekście tego co zostało wyżej wyjaśnione, nie dawał żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 2.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na ograniczeniu skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenie się co do zebranych materiałów i dowodów, gdyż nie wykazano w żaden sposób, że zarzucane naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu powyższego zarzutu, powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu, a następnie w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji, podniesiono, że wprawdzie przepisy stanowią o 7 dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie, to jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że "(...) na długość terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału określonego w art. 200 UOP nie ma wpływu długotrwałość postępowania podatkowego, obszerność zebranego materiału dowodowego, sekwencja dni ustawowo wolnych od pracy". Podkreślono, że przepis ten jest wyrazem "nieproporcjonalnej roli stron", i że "(...) organy podatkowe są uprzywilejowane w kontaktach z podatnikami". Zarzucono, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji nad wyraz przewlekle, czego dowodem były postanowienia o wyznaczaniu coraz to nowszych terminów do załatwienia sprawy. Podniesiono, że skarżący nie mógł odnieść do całego zebranego materiału dowodowego skoro miał na ten czas jedynie 3 dni robocze, gdyż wprawdzie "kalendarzowo było ich 10, ale w dni wolne od pracy nie wykonywane są żadne prace" (str. 5 – 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślić należy, że przytoczona wyżej argumentacja, będąca – jak już wyżej zaznaczono – powtórzeniem treści odwołania dotyczyła wyłącznie postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji. Pominięto w niej to, że w postępowaniu odwoławczym, przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, pismem z 22 czerwca 2016r. wyznaczono skarżącemu termin 7 dni (biegnący od dnia następnego po doręczeniu pisma) do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo powyższe doręczono skarżącemu 24 czerwca 2016r., który nie skorzystał z tego prawa (k. 2774 – 2775 akt postępowania odwoławczego). Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została 13 stycznia 2016r., czyli ponad dwa tygodnie od upływu terminu wyznaczonego w zawiadomieniu z 9 grudnia 2015r. i że nie było przeszkód, aby w tym okresie przedstawił swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, powyższe zarzuty skargi kasacyjnej i powołana w jej uzasadnieniu argumentacja w żaden sposób nie odnosiły się do przebiegu postępowania odwoławczego, które charakteryzuje się tym, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. W szczególności w żaden sposób nie wykazano, że w postępowaniu odwoławczym ograniczono skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów. Zarzuty podniesione pkt 2.2.1. skargi kasacyjnej były zatem gołosłowne, zwłaszcza, że nie tylko przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji ale także przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy skarżący – mimo skutecznego zawiadomienia o prawie do zapoznania się z aktami sprawy – nie skorzystał z przysługującego mu prawa. 3.5. Chybiony był także podniesiony w pkt 2.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu także nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy i ograniczono się do tego, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę dokumentów magazynowych, potwierdzających m.in. przyjęcie i wydanie towarów, na których znajdowały się podpisy strony, a w niektórych przypadkach również pieczątki poszczególnych podmiotów. Podkreślono także, że również przelewy bankowe potwierdzały realizację kwestionowanych transakcji oraz dokonywanie płatności za towary. Podniesiono ponadto, że niezrozumiałe było także "(...) niewzięcie pod uwagę zeznań D.S. czy P.S., którzy potwierdzają istnienie rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy ich firmami a działalnością podatnika" a także, że potwierdzeniem były również pozostałe dokumenty, w tym "faktury, które w większości przypadków były podpisywane przez strony transakcji" (str. 7 – 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższej argumentacji, zauważa, że nie odniesiono się w niej do dowodów wskazanych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. do zeznań złożonych przez osoby uczestniczące w łańcuchu podmiotów wykorzystujących w swoich rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury VAT, które to okoliczności zostały przywołane w pkt 1.4. niniejszego uzasadnienia. Zeznania te – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 16 – 19) – były spójne i zgodne, wzajemnie się uzupełniały i szczegółowo opisano w nich proceder i okoliczności sporządzania pustych faktur. Osoby te przyznały się, że nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przyznały się do wystawiania "pustych" faktur z tego powodu, że poszukiwały możliwości zarobkowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono także przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny wiarygodności wyjaśnień złożonych przez skarżącego 27 listopada 2013r., w których opisał swoje uczestnictwo i sposób funkcjonowania całej grupy, jak i z czyjej inicjatywy doszło do powstania grupy podmiotów tworzących fikcyjne faktury. Istotne jest ponadto, że Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość postępowania podatkowego oraz przyjętej przez organ odwoławczy oceny dowodów, stwierdził, że nie zostały pominięte zeznania złożone przez P.S., w zakresie w jakim potwierdziła fakt współpracy handlowej z firmą skarżącego i że organy podatkowe zasadnie odmówiły jej zeznaniom waloru wiarygodności. Stwierdził także, ze prawidłowo organy podatkowe odmówiły wiarygodności złożonemu przez D.S. oświadczeniu na okoliczność współpracy ze skarżącym. Nie było – jak podkreślił – wiarygodne to, że D.S., mający doświadczenie w zakresie działalności gospodarczej powierzył skarżącemu przeprowadzanie transakcji handlowych na znaczne wartości, w jego imieniu, bez jego czynnego udziału. 3.6. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej była bezbłędna, co powoduje, że nie był zasadny podniesiony w pkt 2.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów. Sąd pierwszej instancji – co wymaga podkreślenie – w sposób bardzo wnikliwy odniósł się do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych na rzecz skarżącego oraz przez skarżącego w ramach ustalonego "łańcucha" podmiotów (str. 16 – 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższą ocenę i odwołuje się do obszernej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jest ona wszechstronna i logiczna. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. Jeszcze raz trzeba bowiem odnotować, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do okoliczności, które w ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji wprost świadczyły o tym, że skarżący był czynnym uczestnikiem łańcucha podmiotów wykorzystujących w swoich rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury VAT, wystawiając i posługując się wystawionymi przez inne podmioty fakturami VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. 3.7. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 3.8. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tych zarzutów świadczy przy tym także o tym, że za pomocą zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w istocie kwestionowano ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Podniesiony w pkt 2.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, polegający na niewłaściwym zastosowaniu w związku z nieuznaniem ksiąg podatkowych skarżącego za rzetelne, był o tyle chybiony, że jest to przepis postępowania, a nie przepis prawa materialnego. Ustalenie, że księgi skarżącego nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w nich zawartego było przy tym wynikiem ustalenia, że ujęte w tych księgach faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.9. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że ustalenie, że kontrahenci skarżącego działali niezgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami nie powinno od razu pozbawiać go prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż "(...) nie wiedział bądź nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez podatnika łub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów ustawy o VAT", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć przy tym także należy utrwalone stanowisko, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15). Skoro – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność podniesionych w pkt 2.3.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 3.10. Chybiony był także zarzut sformułowany w pkt 2.3.3. skargi kasacyjnej nieprawidłowego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Także i w tym przypadku skarżący kwestionując zastosowanie tego przepisu w istocie podważał ustalenie faktyczne, że wystawione przez niego faktury były "puste", tj., że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla zastosowania tego przepisu nie miało bowiem znaczenia to, że – jak utrzymywał skarżący – faktury dotyczyły transakcji sprzedaży towarów, które to podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnotować przy tym należy, że skarżący nie kwestionował ustalenia wynikającego z korekt podatku należnego, tj. że wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skorygowano wykazany przez niego w "pustych" fakturach oraz w deklaracjach VAT 7 podatek należny. 3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w związku z faktem, iż dwie rozpoznawane na rozprawie sprawy skarżącego oparte były na praktycznie tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w związku z tym wniesiono tożsame odpowiedzi na skargi kasacyjne - Sąd miarkował koszty należne pełnomocnikowi organu zasądzając kwotę niższą niż stawka minimalna przewidziana w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji, a to kwotę 5000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA) ----------------------- 18