I FSK 1496/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Artur Mudrecki, , , po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 127/09, w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 127/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 25 czerwca 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2006r. nr [...]. Jako podstawę prawną w/w wniosku strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (dalej: O.p.), podnosząc, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, dotyczące pochodzenia paliw płynnych oraz powiązań gospodarczych pomiędzy przedsiębiorcami zaangażowanymi w zakwestionowane transakcje handlowe W. M., mające zatem wpływ na ocenę faktyczną i prawną sprawy. Nową, istotną okolicznością w sprawie było to, że M. T. był faktycznym przedstawicielem handlowym firmy K. Na podstawie podpisanej umowy o przedstawicielstwo handlowe wystawiał w imieniu K. faktury, które potwierdzały faktyczne dostawy paliwa. Jako przedstawiciel K. dokonywał także nabycia paliwa od firmy I. N., a następnie sprzedawał je różnym odbiorcom. W związku z powyższym wnioskodawca stwierdził, że faktury wystawiane w imieniu K. przez jej oficjalnego przedstawiciela handlowego M. T. potwierdzają faktyczne dostawy paliwa do W. M.. 2.2. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie w celu zbadania przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. Biorąc pod uwagę wszelkie dowody podlegające ocenie w toku postępowania wznowieniowego, Organ stwierdził, że żaden z nich nie potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności, aby firma K. działała legalnie poprzez swojego przedstawiciela handlowego M. T. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, wskazana przez stronę ani z pozostałych podstaw do wznowienia postępowania, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 20 listopada 2008r. decyzją odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 28 listopada 2006r. z uwagi na niestwierdzenie podstaw do jej uchylenia, od której to decyzji strona wniosła odwołanie. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że materiały dowodowe, wskazane w toku postępowania przez stronę okazały się nowe, jednak nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nie zostały zatem ocenione jako nowe dowody w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z uwagi jednak na to, że, w ocenie strony, dowody te miałyby uprawdopodobnić okoliczność istniejącą w dacie wydania ostatecznej decyzji, a nieznaną organowi, zostały one również poddane ocenie organu podatkowego w zakresie legalnego działania firmy K. poprzez przedstawiciela handlowego M. T. w ramach zawartej umowy o przedstawicielstwie handlowym. Analizując powyższy materiał dowodowy, Organ zaznaczył, że okoliczność wskazana przez stronę, jako podstawa do wznowienia postępowania, poruszona została jedynie w zeznaniach M. T. składanych do protokołów przesłuchań w ramach różnych postępowań. Jakkolwiek w powyższych protokołach M. T. wskazał, że był w 2002r. przedstawicielem handlowym firmy K. – M. K. w R., jednakże nie przedstawił na tę okoliczność wiarygodnego dowodu. Brak jest zatem znamion świadczących o faktycznym istnieniu umowy o przedstawicielstwie handlowym zawartej w 2002r. pomiędzy M. T. a Firmą K. Nie potwierdziły tego również inne analizowane dowody. Ponadto organ drugiej instancji podniósł, że w toku postępowania wznowieniowego należytej ocenie poddane zostały wszystkie dowody wskazywane przez stronę, które miałyby potwierdzać wyjście na jaw nowej, nieznanej organowi podatkowemu okoliczności faktycznej, mającej istotne znaczenie w sprawie. 2.4. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że okoliczności faktyczne, mające miejsce w okresie przed wydaniem decyzji w dniu 4 marca 2005r. i ujawnione w wyniku przesłuchań w 2006r., są w istocie okolicznościami wynikającymi z nowych dowodów przeprowadzonych w 2006r., które nie istniały w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, czyli utożsamienie dowodów z okolicznościami faktycznymi; - art. 187 § 1 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i możliwości "odbarwiania" oleju opałowego przez przedsiębiorstwo K. M. K. oraz współpracy pomiędzy M. T., a K. M. K.; - art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez rozpatrzenie poszczególnych dowodów z osobna oraz nie ustosunkowanie się do istotnych różnic i wzajemnie wykluczających się treści zeznań świadków, w związku z art. 121, art. 122, art. 123 O. p., do czego organ jest zobowiązany z mocy prawa; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia odrzucenia jednego z zarzutów strony w postępowaniu wyjaśniającym. W związku z powyższym strona wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), dowodu z dokumentu urzędowego, jakim jest protokół ze wstępnej kontroli podatkowej w firmie P. T.S. K. z dnia 6 czerwca 2002r. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd uznał, że ocena dowodów wnioskowanych przez stronę, dokonana przez organy podatkowe, nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Jak wynika z treści decyzji organu pierwszoinstancyjego, organ poddał analizie zeznania M. T. złożone do protokołu w charakterze świadka w dniach: 23 maja 2007r., 20 lipca 2007r., 10 kwietnia 2008r. i wyprowadził słuszny wniosek, wynikający wprost z treści ww. zeznań, że M. T. wskazując, iż był w 2002r. przedstawicielem handlowym Firmy K. nie przedstawił na tę okoliczność wiarygodnego dowodu. Znamienną jest również okoliczność wskazana w decyzji, że wszystkie zakwestionowane faktury u W. M. opatrzone są nazwiskiem A. R. - Pełnomocnik. Z aktu oskarżenia z dnia 20 lutego 2007r. sygn. akt I Ds. 26/05 wynika natomiast, że faktury wystawiane przez M. T. różniły się od tych, które podpisywał A. R., na fakturach tych logo było bowiem w kształcie cysterny. Oznaczenie w taki sposób ,,swoich" faktur potwierdza również M. T. w wyjaśnieniach z dnia 19 października 2006r. WSA za niezasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p., zaznaczając, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Oceniając zaskarżoną decyzję w aspekcie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121, art. 122, art. 123 O.p. z uwagi na załączony do skargi protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 6 czerwca 2002r. w Firmie K., Sąd stwierdził, że nieznajomość tego dokumentu u organów rozpoznających wniosek o wznowienie postępowania, pozostawała bez wpływu na treść skarżonego rozstrzygnięcia. Protokół ten nie potwierdzał bowiem w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności, aby Firma K. legalnie nabywała i sprzedawała paliwa. Sąd dodał, że decyzja ostateczna została wydana na podstawie obszernego materiału dowodowego gromadzonego w okresie po sporządzeniu ww. protokołu z kontroli krzyżowej, a organy podatkowe nie posiadały wówczas tej wiedzy oraz dowodów jakie posiadają obecnie. Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 10-18 w decyzji z dnia 20 listopada 2008r. zawarł ocenę każdego dowodu przedstawionego w toku tego postępowania, co nie oznacza, że każdy z tych dowodów był rozpatrywany w oderwaniu od pozostałych. Powyższe przesądzało o niezasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 121, 122, 123 O.p. Sąd dodał, że wniosek o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. dowodu z dokumentu urzędowego jakim jest protokół ze wstępnej kontroli podatkowej w Firmie K. z dnia 6 czerwca 2002r., winien być postrzegany jako dający podstawę do dokonywania jedynie ustaleń w zakresie zadań sądu administracyjnego, tj. kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie może on być natomiast wykorzystywany w celu rozpatrzenia wniosków dowodowych dotyczących dokonania ustaleń faktycznych w sprawie administracyjnej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych. Wniesiono również o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 191 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka przewidzianego w ustawie, mimo ewidentnego i rażącego naruszenia przez organ administracji podatkowej przepisów Ordynacji podatkowej, co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonane przez Sąd naruszenie przepisów postępowania polegało na tym, że oceniając zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz prawidłowość wydanej przez organ administracji decyzji, powinien był uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na dokonanie przez organ administracji zbyt swobodnej oceny dowodu w postaci protokołu z kontroli krzyżowej, jak również nieprzeprowadzenie przez organ administracji dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest powoływany protokół. Sąd powinien był wyeliminować wadliwą decyzję organu skarbowego, jednakże w toku postępowania sam również nie dostrzegł nieprawidłowości w sposobie wydania decyzji, co skutkowało oddaleniem skargi z naruszeniem zasad proceduralnych. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej w firmie K. kontroli podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R., w ramach czynności sprawdzających, dokonał pozytywnej weryfikacji formalnej poprawności dokumentów oraz stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Rezultatem tej kontroli było sporządzenie protokołu, który w świetle art. 194 O.p., jest dokumentem urzędowym. Możliwość zaś odrzucenia istnienia faktu wskazanego w dokumencie urzędowym uzależniona jest od przeprowadzenia przez organ przeciwdowodu, który to w niniejszej sprawie nie został przeprowadzony. Dokonana w sprawie swobodna ocena powoływanego dowodu, wykraczała znacznie poza ustawowe ramy możliwości stosowania tejże swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 O.p., a doznającej pewnych ograniczeń, między innymi z uwagi na treść art. 194 §1 O.p. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przypomnieć należy, że w świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w postawach kasacji. 5.3. Powołane w petitium skargi kasacyjnej przepisy wraz z popartą ich argumentacją, zmierzają do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszenie wspomnianej zasady wyrażało się w nieuwzględnieniu przez organy faktu płynącego z protokołu z kontroli krzyżowej. Dodatkowo, według autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe tak postępując, powinny przeprowadzić przeciwdowód. 5.4. Nie można zgodzić się ze wskazanymi wyżej zarzutami. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000 r., (sygn. akt III SA 2547/9; Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, str. 61) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " przepis art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ". Podzielając przytoczone stwierdzenia, nie można przyjąć, aby w danej sprawie organy naruszyły wskazaną zasadę. Zwrócić należy uwagę, że dowody wnioskowane przez skarżącego, jako te, które miałyby wykazać wyjście na jaw okoliczności, tj. że firma K. działała poprzez swojego legalnego przedstawiciela handlowego M. T., organy obu instancji poddały ocenie, uznały, iż są one faktycznie nowe, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi podatkowemu. Dowody te jednakże, w ocenie organów, nie były istotne i nie potwierdzały przede wszystkim okoliczności, będącej zdaniem skarżącego podstawą do wznowienia postępowania. Dowody te zostały szczegółowo omówione i opisane na stronie 10-18 w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 20 listopada 2008 r. Z poszczególnych dowodów wyprowadzono słuszne wnioski; na co zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji. Upatrywanie zaś, przez autora skargi kasacyjnej, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, z uwagi na okoliczności wynikające z przedmiotowego protokołu, nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Podnieść należy, że we wniosku o wznowienie postępowania podatnik nie wskazywał na ów protokół, dlatego trudno tutaj wymagać, od organów podatkowych, aby w nadzwyczajnym postępowaniu jakim było postępowanie wznowieniowe organy miały nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Niemniej jednak, zdaniem tut. Sądu, nieznajomość tego dokumentu u organów rozpoznających wniosek o wznowienie postępowania, pozostawała bez wpływu na treść skarżonego rozstrzygnięcia. Decyzja ostateczna została bowiem wydana na podstawie obszernego materiału dowodowego gromadzonego w okresie po sporządzeniu ww. protokołu z kontroli krzyżowej, a organy podatkowe nie posiadały wówczas tej wiedzy oraz dowodów jakie posiadają obecnie. Stąd dowód ten nie podważa ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu zwykłym, gdyż po tej dacie, co wynika z decyzji ostatecznej oraz orzeczeń sądowych kontrolujących tę decyzję przeprowadzono szereg dowodów, które dawały podstawę do stwierdzenia fikcyjności Firmy K. z którą M. M. dokonywał transakcji. 5.5. Przedstawione uwagi wskazują na niezasadność podniesionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.