I FSK 1502/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 273/13 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. oraz określenie zobowiązania za luty 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. P. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 273/13, w którym Sąd ten, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi K. P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd stanu sprawy wynikało, że zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 sierpnia 2011 r., w którym rozliczono podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. w kwotach innych, aniżeli zadeklarował to skarżący. Stanowiło to efekt zakwestionowania faktury kosztowej, dokumentującej zakup oleju napędowego, ujętej w rozliczeniu za grudzień 2005 r. Zakwestionowanie ww. faktury przez organ pierwszej instancji było wynikiem ustalenia, że dokument ten nie odzwierciedlał rzeczywistej czynności gospodarczej. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dotycząca grudnia 2005 r., została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego. Dodatkowo Sąd podał że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, prawomocnym wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1583/11, oddalił skargę na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r., organ odwoławczy wykluczył możliwość przedawnienia zobowiązań podatkowych, za wskazane okresy rozliczeniowe. Organ odwołał się do art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op" i wskazał, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2005 r. stanowi nierozerwalny element konstrukcyjny rozliczenia za styczeń (w którym orzeczono zwrot pośredni w kwocie niższej niż zadeklarował skarżący) i w konsekwencji za luty 2006 r. (w którym określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe). Zdaniem organu, zobowiązanie za luty 2006 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ zostało zapłacone (skarżący uregulował należność w dniu 15 listopada 2011 r.). Organ wyraził w związku z tym pogląd, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Op, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Op. W złożonej skardze K. P. odniósł się do okoliczności zakwestionowania faktury dokumentującej zakup paliwa w grudniu 2005 r. Podkreślił, że działał w dobrej wierze i nie miał jakichkolwiek możliwości by dowiedzieć się, że towar, który kupił to olej opałowy, a nie napędowy. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Sąd podkreślił, że powyższy pogląd dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do skutków procesowych. Zdaniem Sądu, podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Op wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 Op, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w L., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł o przedstawienie składowi poszerzonemu NSA pytania prawnego "Czy świetle art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP oraz art. 120 Op dopuszczalne jest rozpatrzenie odwołania po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia?" Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Op poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że nadwyżka podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe określone przez organ pierwszej instancji i zapłacone przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wygasło przez przedawnienie, co powoduje, że po upływie tego terminu nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania odwoławczego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę – podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że nie może dojść do wygaśnięcia wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, które już wygasło wskutek zapłaty, co powoduje, że po upływie terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 Op, jest dopuszczalne prowadzenie postępowania odwoławczego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które już wygasło poprzez zapłatę. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Podniesiony w skardze kasacyjne zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Op poprzez błędną wykładnię okazał się bezskuteczny, albowiem Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Stanowisko to nota bene tut. Sąd potwierdził w uchwale pełnej izby z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 przesądzając ostatecznie, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie staje się bezprzedmiotowe, na co nie wpływają okoliczności takie jak dokonanie zapłaty. W związku z tym, organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć, albowiem z uwagi na przedawnienie nie jest dopuszczalna weryfikacja wysokości zobowiązania podatkowego, wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Ponieważ strony postępowania są reprezentowane przez profesjonalnych pełnomocników za zbyteczne należało uznać powielanie argumentacji zawartej w powszechnie dostępnych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zwłaszcza w sytuacji, w której treść jedynego zarzutu kasacyjnego była niemal tożsama z pytaniami prawnymi, skierowanymi dwukrotnie do składów poszerzonych tego sądu. Z uwagi na powyższe, za bezcelowe uznać trzeba również występowanie z ponownym pytaniem prawnym, dotyczącym de facto tej samej materii, o co w złożonej skardze kasacyjnej wnosił pełnomocnik organu odwoławczego. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 2 Ppsa.