I FSK 1511/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 22/15 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 listopada 2014 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej R. L. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 22/15. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 7 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń, kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2011 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z dnia 4 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli Strona w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było ustalenie w odniesieniu do podatku naliczonego, że Strona w styczniu, kwietniu i czerwcu 2011 r. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez J. L. ([...]), W. D. ([...]), J. K. (...). Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W konsekwencji Strona uwzględniając je w deklaracjach naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Powyższa konstatacja była efektem przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w tym analizy udostępnionych organowi kontroli skarbowej materiałów śledztwa prowadzonego pod sygn. akt VI Ds. 74/12. Wynikało z nich, że w latach 2008-2013 część przedsiębiorców z terenu S. oraz innych miejscowości posługiwała się fikcyjnymi fakturami w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Działaniom tym przewodziła grupa osób, do których według ustaleń śledztwa należeli między innymi P. M., D. G. i M. W. Natomiast Strona była jednym z przedsiębiorców, który przyjął fikcyjne faktury, umieścił je w ewidencjach podatkowych i skorzystał z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ponadto wystawcy faktur w osobach J. L. oraz J. K. zeznali, że nie wystawili spornych faktur, ani nie wykonali prac na nich widniejących na rzecz Skarżącego. Odnośnie W. D. organ odwoławczy stwierdził, że z decyzji Urzędu Miasta S. z dnia 29 lipca 2008 r. wynikało, iż jego firma została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w związku ze śmiercią przedsiębiorcy w dniu 24 lipca 2008 r. Z decyzji organów podatkowych wynikało również, że Strona nie działała w tzw. dobrej wierze. Nie podjęła bowiem żadnych czynności w celu ustalenia, czy jej kontrahenci (podwykonawcy), są czynnymi podatnikami podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, zeznania Strony oraz okoliczności sprawy potwierdzały, że powinna ona mieć świadomość uczestniczenia w procederze wystawiania fikcyjnych faktur w celu odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. 2.3. W odniesieniu do podatku należnego ustalono z kolei, że: - w listopadzie 2011 r. Strona nie zaewidencjonowała faktury z dnia 31 października 2011 r., nr 11/10/2011 (wystawionej na rzecz P. s.c. A. J., R. M. - przyp. NSA); - w grudniu 2011 r. Strona nie zaewidencjonowała faktury z dnia 30 grudnia 2011 r., nr 06/12/2011 r. (wystawionej na rzecz Z. w S. - przyp. NSA). Nadto uznano, że z uwagi na wystawienie przez Stronę faktury na rzecz W. D. i J. L., które jak przyznała Strona były fikcyjne, wskazany w nich podatek podlegał na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zapłacie w grudniu 2011 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na decyzję Skarżący zarzucił w szczególności naruszenie przepisów: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, str. 1) przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze nie narusza zasady neutralności VAT; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 190 § 2 O.p. przez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dalszych imiennie wskazanych przez Stronę osób i poprzestanie na ujawnieniu ich zeznań w innym postępowaniu kontrolnym oraz wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w S., co pozbawiło Skarżącego możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób; - art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. Motywując swoją ocenę Sąd uznał, że: - zgromadzone w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) dowody, w tym włączone do akt sprawy dowody z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. pod sygn. akt VI Ds. 74/12 oraz z innych postępowań kontrolnych w pełni uzasadniały stanowisko organów, iż to nie wystawcy zakwestionowanych faktur VAT wykonali prace stwierdzone tymi fakturami; - nie było konieczne ponowne przesłuchanie osób, które zeznawały w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym; - w świetle zgromadzonego materiału sprawy, Skarżący nie wskazał celu czynności kontrolnych u wystawców kwestionowanych faktur, przesłuchania w charakterze świadków pracowników tych przedsiębiorców, ustalenia rodzaju i treści dokumentów, jakimi posługiwali się w tym okresie ci przedsiębiorcy, przesłuchania osób, które zajmowały się wystawianiem faktur u tych przedsiębiorców, przesłuchania własnych pracowników na okoliczność wykonania spornych prac przez podwykonawców; - Skarżący wadliwie zinterpretował stanowisko organu, gdyż ten nie twierdził, iż prace nie zostały wykonane, lecz wskazał, iż czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako strony transakcji; - w prowadzonym postępowaniu podatkowym Skarżący zachował się biernie, nie wykazał, iż rzeczywiste wykonanie transakcji nastąpiło przez konkretnych podwykonawców, twierdząc jedynie, że na budowie byli jacyś podwykonawcy, których "wziął z biegu". 4.3. Odnosząc się do tzw. dobrej wiary Skarżącego, Sąd stwierdził, że: - skoro organy udowodniły w sposób niebudzący wątpliwości, iż transakcje wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca pomiędzy Stroną a wskazanymi wyżej firmami, to tym samym nie miały obowiązku wykazywać, iż świadomie uczestniczyła ona w procederze wystawiania fikcyjnych faktur lub, że co najmniej mogła podejrzewać, że w takim procederze uczestniczy; - gdyby Skarżący dochował należytej staranności mógłby się dowiedzieć, że jego kontrahent (wskazany na fakturze VAT) nie jest już np. podatnikiem zarejestrowanym; - kluczowe w sprawie było i to, iż Skarżący swoich podwykonawców nigdy nie widział osobiście, nie kontaktował się z nimi telefonicznie, nie znał numeru telefonu, nie znał ich danych personalnych, nie znał siedziby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, dokonywał płatności za sporne prace tylko gotówką, przy czym oprócz faktur VAT nie posiadał żadnych innych dokumentów świadczących o współpracy z kontrahentami. 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności polegającymi na ograniczeniu przez organy postępowania dowodowego do posiłkowania się materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego oraz dokonaniu ich oceny w sposób ogólnikowy i wybiórczy. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym było przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Otóż, rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (jak wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza związanie podstawami skargi kasacyjnej. Polega ono na tym, iż wskazanie przez Skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa jego zdaniem zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały jednoznacznie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów, których Skarżący nie wskazał. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane uchybienie procesowe. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 6.4. W rozpoznawanej sprawie Skarżący za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania starał się zwalczać ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym nie doszło do wykonania usług objętych spornymi fakturami. Argumentacja skargi kasacyjnej w znacznej mierze opierała się na twierdzeniu o konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowych dowodów z przesłuchania świadków (zwłaszcza P. M. i D. G.), którzy zostali przesłuchani w toku prowadzonego postępowania karnego. 6.5. Tymczasem możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika z art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Daje on zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wtedy, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Powyższego jednak w sprawie nie uczyniono. Autor skargi kasacyjnej skupił się bowiem na samej okoliczności odmowy przeprowadzenia dowodów, a nie dokonał analizy tych dowodów pod względem znaczenia i wpływu na wynik sprawy. Nie sformułował także zarzutu naruszenia art. 188 O.p., regulującego kwestię przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu wnioskowanego przez stronę. Podnoszone zaś w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. okazały się niewystarczające, gdyż nie sformułowano wraz z nimi zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Ten ostatni byłby najbardziej miarodajny do próby podważenia poczynionej przez organy, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wykonania transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. Skarżący powinien mieć więc na uwadze ten przepis, gdyż w oparciu o normę z niego wynikającą, organy dokonały w sprawie stosownej oceny ustalonych okoliczności. Ocenę tę odniosły do całokształtu dowodów zebranych w tej sprawie, a nie tylko, jak to czynił Skarżący, do protokołów przesłuchania P. M. i D. G. Wystarczyło tu wskazać, że rzekomi kontrahenci Skarżącego (J. L. oraz J. K.) oświadczyli, iż nie wykonywali na jego rzecz żadnych prac. Z kolei przez wzgląd na śmierć w 2008 r. ostatniego z rzekomych kontrahentów, czyli W. D. firma tej osoby nie mogła wykonać na rzecz Strony usług. Sam Skarżący, jak wykazało postępowanie, nie przedstawił jakikolwiek dowodów świadczących, że transakcje uwidocznione fakturami zostały wykonane przez te podmioty. Słusznie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający pozwolił na ustalenie, iż wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT podmioty, nie wykonały prac wynikających z tych faktur. Skarżący podnosząc w skardze, że sporne prace wykonywały "różne firmy", nie podał jednak konkretnie, jakie to były firmy. Motywy skargi kasacyjnej w istocie uznać więc należało za polemikę z zaaprobowaną przez Sąd oceną przyjętą przez organy, generalnie pomijającą materiał dowodowy, który stanowił podstawę do przyjętych finalnie ustaleń faktycznych. 6.6. Twierdzenia Skarżącego, że nie podjęto żadnych działań zmierzających do ustalenia czy działał on w dobrej, czy w złej wierze przeczy w sposób oczywisty treść decyzji organu odwoławczego. Wynika z niej wyraźnie, że o złej wierze Skarżącego świadczyły m.in.: - brak jakiejkolwiek wiedzy na temat podwykonawców; - brak działań w kierunku weryfikacji ich tożsamości; - okoliczności związane z przedmiotowymi transakcjami; - widoczna bierność Skarżącego w toku postępowania podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że "podatnik powinien mieć świadomość uczestnictwa w procederze "wystawiania fikcyjnych faktur" w celu odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W rzeczywistym obrocie gospodarczym niespotykane jest, aby faktury przekazywali ludzie bezpośrednio na budowie, albo do skrzynki pocztowej lub też za pośrednictwem pracowników podatnika, zapłata za pracę następowała zawsze gotówką, którą podatnik, odnotowywał w zeszycie, a zeszyt zaginął. Skarżący, odliczał podatek naliczony z faktur, które nie były wystawione przez wystawców na nich uwidocznionych, nigdy nie widział ich osobiście, nie kontaktował się z nim telefonicznie, nie znał numeru ich telefonu, nie znał ich telefonu, nie znał ich danych personalnych, pomimo, że stwierdził codziennie przebywał na budowie" (por. str. 34 zaskarżonej decyzji). Na uwagę zasługiwał tutaj również fakt, że Skarżący oprócz faktur nie posiadał innych dokumentów potwierdzających jego należytą staranność w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak np. umów, zleceń, protokołów odbioru robót, potwierdzeń przelewów bankowych. Skarżący dostrzegł, że organ w decyzji odwołał się do analizy finansowej Skarżącego za 2012 r., podczas gdy przedmiot sprawy dotyczył 2011 r. W świetle pozostałych okoliczności, przytoczonych wyżej, argumentację organu odnoszącą się do tej analizy należało uznać za niemającą istotnego wpływu na wynik sprawy. Niezależnie od niej, okoliczności sprawy jednoznacznie wskazywały na brak należytej staranności Skarżącego w podejmowanych działaniach gospodarczych. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącego organ dokonał ustaleń w zakresie tzw. dobrej wiary. Wyrażona w tej mierze ocena była logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i jako taka nie naruszała powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zasadnie zatem pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - podobnie na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się inny jeszcze radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 3.600 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.