I FSK 1524/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 999/16 w sprawie ze skarg Z. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 999/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg Z. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za styczeń 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargi. Z uzasadnienia wyroku wynika, że dwiema decyzjami z dnia 14 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] dokonał w stosunku do Z. M. rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za styczeń 2011 r., w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. Według organu, Z. M. w rozliczeniu za grudzień 2010 r. zawyżył podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. [...] sp.j. oraz Centrum Badań Rynku B. [...] dotyczących robót budowlanych, albowiem podmioty te zafakturowanych robót nie wykonały. Podatnik także niezasadnie określił podatek należny z tytułu rzekomej odsprzedaży zafakturowanych usług, a skoro wystawił faktury z wykazaną kwotą podatku, zobligowany był do zapłaty tych kwot na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Uwzględnienie powyższych okoliczności spowodowało konieczność zmiany deklarowanego przez stronę rozliczenia, a w konsekwencji - poprzez korektę kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – doprowadziło do zmiany rozliczenia za styczeń 2011 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionych przez Z. M. odwołań od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 24 czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i określił zobowiązanie za ten okres w niższej kwocie (454 zł, w miejsce 558 zł, określonej w decyzji organu pierwszej instancji). Powodem reformacji decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. było stwierdzenie nieprawidłowego zastosowania art. 90 ust. 3 oraz art. 91 u.p.t.u. Organ odwoławczy przypomniał, że podważone faktury (zakupu i sprzedaży) dotyczyły dwóch inwestycji w C.. Na podstawie umowy zawartej z firmą Centrum Badań Rynku B. [...], Z. M. miał wykonywać roboty budowlane dotyczące przebudowy budynku na halę produkcyjną wraz z przebudową parkingu, natomiast w oparciu o umowę zawartą z firmą E. [...] spółka jawna Z. M. miał wykonywać roboty budowlane dotyczące budowy budynku handlowo-gastronomiczno-usługowego (domu weselnego). Strona wykonanie powyższych usług miała zlecić tymże podmiotom w ten sposób, że roboty wobec zamawiającego firmy CBR B. miała wykonywać spółka E. [...], zaś roboty wobec zamawiającego E. [...] miała wykonywać firma CBR B.. Zgromadzone dowody – zdaniem organu – dawały podstawę do przyjęcia, że umowy zawarte ze Z. M. na wykonanie powyższych robót zostały sporządzone w celu uzyskania dotacji ze środków Unii Europejskiej przez firmę CBR B. [...] na pokrycie kosztów robót, podczas gdy firma CBR B. we własnym zakresie wykonywała prace. Organ podkreślił, że wystawione przez stronę faktury oraz otrzymane przezeń faktury zakupowe podawały sumarycznie kwoty, które w zasadzie się równoważyły (różnica pomiędzy sprzedażą i zakupami wyniosła jedynie 1.311,28 zł (netto), przy sprzedaży (netto) 356.062,92 zł). Z. M. nie miał przygotowania do wykonywania robót budowlanych, więc zlecenie prac jego osobie było ukierunkowane na wykreowanie układu podmiotów (powiązanych ze sobą) fakturujących rzekome roboty w sposób zapewniający uzyskanie dotacji przy jednoczesnym zniesieniu (kompensowaniu) wzajemnych zobowiązań. Fakturę otrzymaną od strony P. W. przedłożył dla wykazania wydatków kwalifikowanych w ramach ubiegania się o dotację, zaś Z. M. w roku 2014 r. wystawił korekty wskazanych faktur sprzedaży, zmniejszające wartość sprzedaży "do zera". Organ wskazał także na liczne sprzeczności w zeznaniach zainteresowanych osób (przedstawicieli wymienionych firm) oraz Z. M., co potwierdzało nierzeczywisty charakter robót. Organ ustalił, że kwoty otrzymane przez podatnika na podstawie wystawionych faktur (sprzedaży) trafiały następnie do P. W., a przy tym twierdzenie, że ich przekazanie miało charakter pożyczki – nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym. Zauważył organ, że P. W. był osobą, która nie tylko była właścicielem firmy Centrum Badania Rynku CBR B., ale faktycznie kierowała także działalnością spółki E. [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie powyższe okoliczności pozwalały stwierdzić, że faktury zakupu otrzymane od rzekomych podwykonawców E. [...] oraz CBR B., podobnie jak faktury sprzedaży, wystawione przez stronę na rzecz tych samych podmiotów – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś strona miała świadomość owych nieprawidłowości, a co najmniej powinna mieć wiedzę w tym zakresie. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Z. M. zarzucił, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego, a w szczególności zaniechały przesłuchania świadków: W. B., T. F., J. K. oraz H. S., jak również nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy możliwe było wykonanie przez podatnika robót na rzecz zamawiających. W konsekwencji naruszone zostały przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, według skarżącego, w przypadku decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., organ naruszył art. 90 ust. 1 – ust. 11 i art. 91 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po połączeniu spraw – na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. – do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia (prowadzonych dalej pod sygnaturą I SA/Kr 999/16) uznał we wskazanym na początku wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., że skargi nie były zasadne. Sąd stwierdził, że organ podatkowy bez naruszenia prawa odmówił przesłuchania W. B. (i B. G.), albowiem dysponował zeznaniami tych świadków złożonymi w toku kontroli podatkowej. Nie było potrzebne przesłuchanie dalszych wskazanych świadków w osobach kierowników budowy i inspektora nadzoru, albowiem samo wykonanie robót nie było kwestionowane. Sąd przywołał poszczególne ustalenia przedstawione w decyzji, zwracając uwagę na ich spójny i logiczny charakter. Zauważył między innymi, że skarżący w ramach swojej firmy zajmował się pozyskiwaniem dofinansowań i pomagał P. W. w uzyskaniu dotacji unijnej. Zakres działalności gospodarczej Z. M. rozszerzył o wykonywanie robót budowlanych z dniem 13 grudnia 2010 r., podczas gdy umowy w sprawie wykonania robót budowlanych podpisał już w czerwcu i wrześniu 2010 r. Skarżący nie potrafił wskazać, jak często bywał na przedmiotowych budowach i nie posiadał żadnej wiedzy na temat materiałów niezbędnych do wykonania robót. Firma skarżącego byłą jedynie ogniwem transakcji, mającym uprawdopodobnić wykonanie prac przez odrębną, niezależną firmę. Tak więc istniały podstawy do przyjęcia, że skarżący miał wiedzę, iż dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sumie bez naruszenia prawa materialnego organ podatkowy zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez rzekomych podwykonawców, jak również uznał brak podstaw do określenia podatku należnego z tytułu robót budowlanych na rzecz Centrum Badania Rynku B. oraz spółki E. [...]. Zasadnie także określono skarżącemu kwoty podatku do zapłaty z tytułu ich wykazania w fakturach. Prawidłowo także organ skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Na powyższy wyrok Z. M., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na skutek jego niewłaściwego zastosowania, albowiem Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że faktury wystawione przez firmy E. [...] oraz CBR B., jak również faktury wystawione przez skarżącego, nie odzwierciedlały usług w nich wymienionych. Według strony, w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na mocy którego Z. M. ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegające na nie uwzględnieniu dowodów z umów na roboty budowlane, dziennika budowy, protokołów odbioru robót, dotyczących firm E. [...] oraz CBR B. , a także przyjęcie za podstawę do wydania orzeczenia dowodów w postaci zeznań świadków, które były nieprecyzyjnie i wzajemnie sprzecznie, a przy tym nie skonfrontowano ich z wymienioną powyżej dokumentacją. W uzasadnieniu skarżący przytoczył okoliczności zawarcia umów na roboty budowlane oraz sporządzenia protokołów odbioru robót, a także dokonywania zapisów w dzienniku budowy, co – w jego ocenie – świadczy o faktycznym wykonaniu usług. Z. M. podkreślił, że dowody z zeznań świadków, zawierające sprzeczności, nie skonfrontowano z dokumentami, a zatem same te zeznania były niewystarczające do przyjęcia kwalifikacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stąd też skarżący, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony. Strona stwierdziła, że za jej argumentacją przemawiają wyroki TSUE w sprawach C-354/03 oraz C-484/03, a także stanowisko zawarte w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług. W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2018 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodów: 1) z pisma Komendy Miejskiej w N. [...] z dnia 13 października 2017 r. na okoliczność treści przedmiotowego dokumentu oraz 2) z dokumentacji finansowo-księgowej zajętej na potrzeby postępowania przygotowawczego przez KMP w N. [...]. W uzasadnieniu pełnomocnik wyjawił, że zajęta przez KMP w N. [...] dokumentacja obejmuje protokoły odbioru robót, które potwierdzają fakt wykonania usług. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2020 r. ustanowiony w ramach prawa pomocy nowy pełnomocnik skarżącego podniósł, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy wskazują, iż doszło do wykonania robót budowlanych, zaś Z. M. podjął się wykonywania robót budowlanych w celu zdobycia doświadczenia w branży budowlanej, co uzasadniało zatrudnienie podwykonawców. Według pełnomocnika, organy naruszyły przepisy art. 7, art. 8 i art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Przypomnienie powyższych zasad było potrzebne albowiem skarga kasacyjna zbudowana została w sposób istotnie ograniczający możliwość badania przez Sąd kasacyjny tych aspektów sprawy, które determinowały określenie przez organ zobowiązań w podatku od towarów i usług. Przede wszystkim należy odnotować, ze skarżący nie sformułował zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a to oznacza, że brak jest przesłanek do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości stosowania (bądź rozumienia) przepisów postępowania sądowoadminstracyjnego oraz postępowania podatkowego. Skutkiem tego w szczególności jest przyjęcie przez Sąd kasacyjny takiego stanu faktycznego, jaki został zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, a który ustalony został w postępowania podatkowym. Jak to powyżej przytoczono, z poczynionych w sprawie podatkowej ustaleń wynikało zwłaszcza, że zarówno faktury sprzedaży, wystawione przez Z. M., jak i faktury zakupowe miały fikcyjny charakter, to jest, że nie dokumentowały rzeczywistego (faktycznego) świadczenia usług, zaś podatnik miał wiedzę, że przyjmuje do odliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodać przy tym trzeba, że nieprawidłowo Z. M. wskazał w skardze kasacyjnej pod adresem Sądu pierwszej instancji, że ten naruszył i to w sposób rażący, przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż: "Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Ze wskazanej regulacji wynika, przy uwzględnieniu przeznaczenia objętego nią środka zaskarżenia, że adresatem tej regulacji nie jest i nie może być wojewódzki sąd administracyjny, lecz jest nią strona wnosząca skargę kasacyjną od wyroków tego sądu. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w procesie weryfikacji prawidłowości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nie mógł naruszyć przepisu, który z założenia nie był do tego Sądu adresowany. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Według brzmienia wskazanego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Naruszenia powyższego przepisu skarżący upatruje – jak to wynika z treści skargi kasacyjnej – w niewłaściwym jego zastosowaniu i przyjęciu, że faktury sprzedaży i faktury zakupowe Z. M. nie odzwierciedlały usług w nich wymienionych. Należy zatem zauważyć, że przepis art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) dotyczy faktur zakupowych, gdyż odnosi się do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tymczasem skarżący swoje zastrzeżenia zgłasza nie tylko do faktur, jakie Z. M. otrzymał z tytułu rzekomego nabycia usług, ale również do faktur, jakie sam wystawił na rzecz E. [...] oraz CBR B.. Trzeba w związku z tym podkreślić, że w odniesieniu do tych faktur (faktur sprzedaży) organy zakwestionowały określenie podatku należnego i zaistnienie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 (i art. 29 ust. 1) u.p.t.u., których strona skarżąca nie powołała w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto w ramach przedmiotowego zarzutu strona próbuje zwalczać ustalenia faktyczne, co nie może spotkać się z aprobatą Sądu kasacyjnego. Skarżący bowiem podnosi, ze w sprawie błędnie przyjęto, iż faktury nie odzwierciedlały usług w nich wymienionych. Tymczasem kwestia, czy w ślad za fakturami ich wystawcy faktycznie świadczyli usługi, czy też nie, jest domeną ustaleń faktycznych, nie zaś wykładni i stosowania prawa materialnego. Ustalenia faktyczne są następstwem zebrania i oceny dowodów zgodnie z właściwymi regułami procesowymi, a zatem próba ich podważenia może mieć miejsce jedynie w ramach zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów postępowania. Jednakże, jak to powyżej już zasygnalizowano, skarżący nie sformułował zarzutów procesowych, a więc owego zaniechania nie może sanować postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżący podkreślił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w świetle orzeczeń TSUE C-354/03 i C-484/03 miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w tej sprawie faktur zakupowych wystawionych dla niego przez E. [...] oraz CBR B. [...]. Trzeba wobec tego przypomnieć, że w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03 ([...]), C-484/03 ([...]) oraz C-484/03 ([...]) Trybunał stwierdził, że transakcje, takie jak te, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, które same nie stanowią oszustwa w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik (pkt 51). Ponadto podniósł Trybunał, że prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT (pkt 52). Z powyższego wynika, że podatnik zachowałby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wykonana na jego rzecz stanowi oszustwo. Tymczasem, jak to już powiedziano, z niepodważonych ustaleń organów wynikało, że Z. M. miał świadomość, iż faktury wystawione dla niego przez firmy E. [...] sp. jawna oraz CBR B. [...] są nierzetelne, a co najmniej powinien był wiedzieć. Oznacza to, że organ w zgodzie ze wskazanym przez stronę wyrokiem TSUE dokonał rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2020 r., gdyż – niezalenie od tego, że wskazywały na naruszenia przepisów Kodeksu postepowania administracyjnego, według którego nie procedowały organy w niniejszej sprawie (postępowanie toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej), gdyż z korzyścią dla strony można by podstawić odpowiednie przepisy tejże Ordynacji podatkowej, to zostały sformułowane (zarzuty) po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 § 1 p.p.s.a.). Brak było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego, przede wszystkim z tego powodu, że nie pozostawał w związku z podniesionymi zarzutami, pośród których zabrakło zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ponieważ wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda (spr.) Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś